3.2 Процедуры как средство получения доказательств

Так что для характеристики действительного практического значения процедур в аудиторской проверке приходится действовать "от обратного". Ведь процедуры нужны для получения доказательств. Ну и давайте обратимся к стандарту "Аудиторские доказательства".

Здесь, правда, тоже некоторая неувязка с определениями. Согласно все тому же Перечню, аудиторскими доказательствами является "информация, полученная аудитором в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности".

Эта часть определения сомнений не вызывает. Однако второе предложение ставит пользователя в тупик. Авторы Перечня решили уточнить сказанное следующим образом: "Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников". В худших традициях отечественного законодательства два кусочка одного и того же определения противоречат друг другу. Из первой части следует, что доказательства - это информация, а из второй - что доказательствами является документация и иные источники данных (то есть источники информации).

К великому сожалению, тем же грешит и новый федеральный стандарт N 5. Согласно его пункту 4 "аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора". То есть в этой части новый стандарт отличается даже более широким подходом, поскольку считает доказательством не только собственно полученную информацию, но также и результаты ее анализа. Это совершенно справедливо и тем более правильно, что аналитические процедуры являются специфической и потому обособленной категорией аудиторских процедур. Недаром им посвящен свой собственный стандарт, правда, к сожалению, пока только старый, соответствующий федеральный стандарт пока отсутствует.

А вот дальше стандарт N 5 допускает непростительную нелогичность, указывая, что к аудиторским доказательствам относятся, в частности:

- первичные документы;

- бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

- информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Здесь, как представляется, справедливо только последнее указание, а относительно всего остального нужно было уточнить, что доказательством следует считать информацию, содержащуюся в (или полученную из) первичных документах, бухгалтерских записях и письменных разъяснениях, а также результаты анализа этой информации.

По нашему мнению, как первым, так и вторым определениями можно пользоваться только в том случае, если их вторую часть понимать так, что в ней перечислены не сами доказательства, а их источники.

Остановившись на этом допущении, обратимся к основному тексту федерального стандарта N 5.

Нужно отметить, что данный стандарт счел необходимым привести положения, определяющие цель "процедур проверки по существу" применительно к понятию "доказательство". То есть такие процедуры, согласно стандарту, проводятся "с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Вероятно, это надо понимать как выявление наличия или отсутствия подобных искажений. А вот с помощью тестов средств контроля аудиторы получают доказательства, насколько хорошо организованы и эффективно ли функционируют на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, да и то не во всех случаях (иногда для этих целей приходится также использовать процедуры по существу).

В качестве разновидностей процедур по существу федеральный стандарт N 5 называет:

1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

2) аналитические процедуры.

Следует, очевидно, предположить, что эти два вида процедур должны рассматриваться и использоваться в неразрывном единстве. Они представляют собой два направления работы с материалом, два последовательных этапа изучения данных, однако в то же время самым тесным образом взаимосвязаны. Ведь, с одной стороны, с помощью детальных тестов аудиторы получают информацию, в том числе и ту, которая становится предметом анализа, а с другой стороны, аналитические процедуры позволяют выявить тенденции и закономерности (причем на объеме информации, составляющем только часть от общего массива данных), а также указывают направления, требующие дополнительного сбора информации.

Существует еще один аспект выбора и осуществления аудиторских процедур, который требует упоминания. Это две характеристики получаемых в результате их проведения доказательств: достаточность (количественная мера) и надлежащий характер (качественная сторона). С достаточностью, полагаем, все понятно: ее оценка позволяет утверждать, что аудитор провел не меньше процедур, чем было необходимо для формирования мнения и подтверждения выводов, но и не больше, чем требовалось. А вот надлежащий характер оценивается по степени совпадения аудиторских доказательств с каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

"Что за предпосылки такие?" - удивится бухгалтер, которому не хватало еще только каких-то дополнительных заморочек при составлении баланса. Спешим успокоить, они не затрагивают должностных обязанностей счетного работника. Это просто введенная специально для целей аудиторской проверки классификация, скажем так, характеристик, присущих как отдельным показателям бухгалтерской отчетности, так и отчетности в целом. Цель этой классификации - очертить некоторое количество признаков, которые подлежат исследованию аудиторами. Федеральный стандарт N 5 определяет их как "сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Этих предпосылок семь:

1) существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

4) полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5) стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6) точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7) представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Не нужно слишком придирчиво относиться к названиям, они скорее условны. Главное в этой классификации то, что, обратив обязательное внимание на каждую предпосылку, аудитор точно выяснит, есть ли на самом деле данный показатель баланса, относится ли он к деятельности проверяемого предприятия в проверяемом периоде, полностью ли он отражен в отчетности и правильно ли по сумме и в соответствии ли с реальными событиями, а также верно ли трактуется в отчетности. На самом деле, пробежаться по этим семи признакам, как по нотам, перед сдачей бухгалтерской отчетности было бы замечательно для каждого бухгалтера. Это является весьма действенным средством самоконтроля и позволяет легко обнаруживать по меньшей мере технические ошибки.

Для аудитора же необходимо получить доказательство по каждой предпосылке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом, например, полученная информация о полноте отражения операций, осуществленных с конкретным видом активов (скажем, основных средств), совершенно не означает, что предприятием не допущено ошибок при определении первоначальной стоимости отдельных объектов, не нарушен порядок начисления амортизации, в конце концов, то или иное приобретенное имущество правомерно включено в состав основных средств.

При этом особенно хочется обратить внимание на то, что данный стандарт отнюдь не ставит во главу угла и не абсолютизирует профессиональный скептицизм в части наличия достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности. Допустим, аудитор в ходе проверки получил доказательства, которые вызывают серьезные сомнения относительно достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Казалось бы, чего проще - что нашел, то и отразил.

Кстати, налоговые инспектора так и делают, иногда "диагностируя" ошибку даже при отсутствии более или менее серьезных подтверждений - только на основании предположений или косвенных признаков. А предприятие после этого вынуждено доказывать, что на самом деле те или иные аспекты учета были при проверке неправильно поняты или совершенно неадекватно истолкованы.

А вот аудитора, прежде чем он сформирует на этом основании свое мнение, стандарт обязывает спланировать и осуществить процедуры, которые могут предоставить надежные доказательства, позволяющие устранить такое сомнение. Причем здесь аудитор должен проявить такие же аккуратность и профессионализм, как незадолго до этого - в процессе обнаружения доказательств, породивших сомнения. И только в случае, если при всех стараниях проверяющего ему не удалось получить надлежащих и достаточных доказательств в пользу достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудитор имеет право - и должен -выразить свое мнение с соответствующей оговоркой либо отказаться от выражения мнения.