3.1. Что такое процедура?

Поскольку во многом процедуры аудита составляют техническую сторону аудиторской деятельности, при их обсуждении необходимо четко определить, о чем, собственно, идет речь.

Пусть читатель не возмущается, что мы опять затеваем "игру в слова". На самом деле, если бы тем же были озабочены разработчики всех нормативных актов, то многие проблемы бухгалтерского учета и налогообложения просто исчезли бы сами по себе и даже, возможно, вообще не возникали. Во всяком случае, в стремлении доказать, что конкретная фраза в законодательстве означает именно это, несмотря на то что ее можно прочитать и в другом (зачастую противоположном) смысле, стороны не сходились бы в длительных судебных разбирательствах.

Так что будем вежливы и сначала договоримся о понятиях.

Некоторое подспорье в этом отношении составляет "Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности" (Перечень) (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.). Вообще-то многие формулировки данного документа, по нашему мнению, не совсем удачны и даже местами некорректны. Кроме того, некоторые понятия, смысл которых разъяснен исходя из положений "Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации", после вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ подлежат совершенно иной трактовке или же вовсе исключаются из использования в стандартах. Но, учитывая, что настоящий момент является переходным, ничего более комплексного и адекватного с методологической точки зрения законодательство все равно не содержит. Так что придется обращаться в поисках смысла терминов именно к Перечню.

В процессе анализа понятий, имеющих непосредственное отношение к анализируемой проблеме, обнаруживаются всякие странности. Ну, например, термин "программа аудита" определен как "совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в установленной форме". Однако дальше, как ни странно, указано, что "программа аудита включает в себя перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей". То есть отсюда как бы следует, что перечень аудиторских процедур и составляет совокупность методов и приемов аудита, то есть "процедура" и "метод" (или "прием") - это практически одно и то же. Определять термин "метод" разработчики Перечня не стали. Исходя из смысла, обычного вкладываемого в понятие "метод", можно сказать, что это описание того, как можно, работая с определенным предметом (объектом), достичь определенного результата с помощью определенных средств.

Понятие "аудиторская процедура" в старых стандартах используется как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Таким образом, главным в этом понятии является не его содержание, а именно алгоритм, то есть не "что" делается, а "каким образом" (в какой очередности).

Таким образом, можно считать, что "метод" и "процедура" в аудите означают примерно одно и то же, но с несколько различных точек зрения. Каждая процедура представляет собой стандартный набор, комплекс последовательных действий в рамках некоторого метода для получения какого-либо результата, как бы некий элемент аудиторской проверки. Более мелкой частью является разве что "прием", под которым подразумевается одно действие.

Все остальные понятия, так или иначе связанные с процедурами, имеют производный характер. Например, аудиторская процедура по существу (она же независимая или самостоятельная) рассматривается как разновидность аудиторской процедуры, включающая в себя одно из двух:

а) детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

б) аналитическую процедуру.

Что касается аналитической процедуры, то данное понятие согласно Перечню обозначает "разновидность аудиторской процедуры, представляющую собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений".

Контрольная процедура, по мнению разработчиков Перечня терминов, является синонимом "теста средств контроля". Данная разновидность аудиторской процедуры заключается в "проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля". Тем самым подчеркивается его отличие от "сквозного теста", который посвящен отслеживанию отражения конкретных фактов хозяйственной жизни в документации бухгалтерского учета для получения аудиторских доказательств.

Если вы уже успели запутаться в приведенных определениях, не расстраивайтесь. Это закономерно, поскольку, к сожалению, о стройности и непротиворечивости системы понятий авторы Перечня не особенно позаботились. Можно сказать, что при создании системы стандартов аудита разработчики, поглощенные необходимостью получить хоть какой-то инструмент оценки качества работы аудиторов, допустили некоторую методологическую небрежность.

На самом деле это достаточно странно, так как система стандартов по-хорошему должна была бы включать и общеметодологическую сторону вопроса. А в результате получилось, что процедурами различные специалисты называют самые разные вещи. Например, можно встретить в перечне процедур и "контакт с клиентом", и "проверку положений учетной политики", и даже "контроль документопотоков". Совершенно очевидно, что перечисленные части работы аудиторов выделены по несовпадающим основаниям. Более того, ясно и то, что даже сами аудиторы порой не задумываются, что такое "процедура". Нам встречалось даже такое выражение, как "возможные методы проведения процедуры", - что вообще представляется полной несуразицей.