2.6.3. Риск необнаружения - собственный риск аудитора

Теперь, после достаточно подробного обсуждения источников и проявлений "внутренних" рисков проверяемого предприятия, нам осталось рассмотреть риск необнаружения. По большому счету, данный риск, как говорится, всецело является проблемой аудитора и бухгалтера беспокоить не должен. Более того, даже имея самое горячее желание сотрудничать с аудиторами, бухгалтер практически никак не может повлиять на уровень этого риска. И, тем не менее, мы считаем, что о нем нужно поговорить. Ведь без ясного представления о том, что он собой представляет и что от него зависит, бухгалтер и руководитель предприятия, возможно, будут ждать от аудиторов невозможного или обижаться, что в отчете аудиторской компании отражены далеко не все ошибки, имевшиеся в бухгалтерском учете.

Прежде всего, уровень риска необнаружения тесно и напрямую связан с самим существом аудиторских процедур проверки. Подробному анализу всякого рода аудиторских процедур посвящен следующий раздел книги, здесь мы остановимся на самых общих аспектах.

Как уже было указано, на характер, перечень, продолжительность и объем аудиторских процедур, проводимых в ходе проверки с целью снижения риска необнаружения, оказывают совместное влияние полученные аудитором оценки риска средств контроля и неотъемлемого риска (либо комбинированная оценка совокупности этих рисков).

То есть аудитор вначале оценивает все источники ошибок и искажений, которые прямо или косвенно зависят от предприятия. После этого проверяющий уже может определить, какие и сколько процедур он должен осуществить, чтобы риск необнаружения был низким настолько, чтобы влияние всех трех компонентов риска позволяло удержать аудиторский риск по проверке в целом на приемлемом уровне.

Между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны, при формировании аудиторского риска существует обратная зависимость. То есть источники риска, происходящие от двух сторон аудиторской проверки - аудитора и клиента - определенным образом взаимодействуют, формируя в результате определенную величину "итогового" аудиторского риска.

Вот как это можно представить в виде таблицы.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|  Обеспечение приемлемого уровня    | Аудиторская оценка риска средств |

|       аудиторского риска           |             контроля             |

|                                    |——————————————————————————————————|

|                                    |  Высокая  | Средняя |   Низкая   |

|————————————————————————————————————|———————————|—————————|————————————|

|Аудиторская    оценка|   Высокая    |   Самая   | Более   |  Средняя   |

|неотъемлемого риска  |              |   низкая  | низкая  |            |

|                     |——————————————|———————————|—————————|————————————|

|                     |   Средняя    |   Более   | Средняя |    Более   |

|                     |              |   низкая  |         |   высокая  |

|                     |——————————————|———————————|—————————|————————————|

|                     |   Низкая     |  Средняя  |  Более  |   Самая    |

|                     |              |           | высокая |  высокая   |

 ————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

                                     |Принимаемая аудитором оценка риска|

                                     |необнаружения                     |

                                      ——————————————————————————————————

Таким образом, если риски, причина которых кроется в статьях баланса (группах операций) и средствах контроля на предприятии, аудитор обоснованно оценил как низкие, то он может для обеспечения того же приемлемого уровня аудиторского риска допустить относительно более высокий риск необнаружения, сэкономив тем самым трудозатраты и время бригады проверяющих, следовательно, и деньги аудируемого субъекта.

Соответственно, иногда не возникает возможности доказать, что неотъемлемый риск и риск средств контроля на предприятии заслуживают иной оценки, чем "высокий". В таком случае, чтобы не превысить допустимый уровень аудиторского риска, аудитору придется проводить более тщательную и длительную проверку, снижая тем самым единственный реально подвластный ему компонент - риск необнаружения. Естественно, чем больше процедур будет проведено, тем риск необнаружения будет относительно ниже и, следовательно, уровень аудиторского риска также будет удерживаться на низком уровне. Зато и времени на проверку аудиторам придется потратить относительно больше.

Однако при этом даже если аудитор проверит сплошным методом все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, то определенный риск необнаружения все равно всегда будет присутствовать. Данный факт, кстати, особо подчеркивается в федеральном стандарте N 8. Причина здесь в том, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. То есть сколько бы подтверждений достоверности бухгалтерской отчетности аудитор ни получил, они будут лишь средствами для обоснования его мнения, но ни в коей мере не сформируют абсолютную истину.

Какие же средства имеются в распоряжении аудитора для снижения уровня риска необнаружения?

Во-первых, это использование процедур, которые в силу своего характера предоставляют более надежные доказательства. Например, вместо того, чтобы обращаться с вопросами к персоналу предприятия, аудитор может ту же самую проблему изучить на основании первичных бухгалтерских и иных документов фирмы. Или, что даст еще более объективную картину, получить информацию извне (скажем, от поставщиков или покупателей), а еще лучше - вообще от независимых третьих лиц, которые не связаны с аудируемым предприятием.

Во-вторых, имеется возможность, помимо проведения собственно процедур, осуществить дополнительное детальное тестирование по какому-либо направлению проверки. Например, получив подтверждение состояния расчетов с кредиторами, проверяющий вправе также осуществить тестирование платежей поставщикам, с тем чтобы получить еще более надежные доказательства.

В-третьих, можно применить методику "сдвига" временных рамок определенных процедур к концу проверяемого периода. Например, при изучении такого показателя, как платежеспособность аудируемого субъекта, наиболее информативными будут данные за последние месяцы отчетного года, а наименее информативными - за первые. Поэтому основной упор аудитор должен сделать именно на документацию, относящуюся к заключительному кварталу.

Или иной пример. Допустим, аудиторская проверка проходит в два этапа: первый - за 9 месяцев проверяемого периода с выдачей отчета аудиторской фирмы, второй - за последние три месяца с оформлением официального аудиторского заключения. В таком случае имеет смысл сосредоточить внимание на изучении всякого рода алгоритмов и взаимосвязей именно в ходе второго этапа, так как они могли претерпеть изменения в конце отчетного периода и даже их тщательное исследование на первом этапе все равно потребует дополнительного внимания на втором.

В-четвертых, наконец, для снижения риска необнаружения используется метод увеличения объема процедур проверки по существу. Простейшим примером подобного подхода является банальное использование большего объема выборки документов по тому или иному счету или подробный анализ большего количества групп операций.

Заметим, что при проведении процедур аудиторской проверки по существу (то есть не в предварительном порядке, а именно для выработки и подтверждения мнения аудитора о достоверности отчетности) может быть получена информация, которая даст аудитору основания пересмотреть ранее принятую оценку риска средств контроля. Федеральный стандарт устанавливает для такого случая обязанность аудитора внести соответствующие изменения в запланированные процедуры проверки, основанные уже на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Причем оценка в результате может измениться в обе стороны - как в большую, так и в меньшую (естественно, если первоначально не была принята "крайняя" оценка). Вот два противоположных примера.

На этапе планирования, в процессе ознакомления с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторы обнаружили на предприятии тщательно разработанную документацию, описывающую процедуры контроля, полный комплект должностных инструкций, удачные формы внутренней отчетности, которые под роспись доводились до сведения сотрудников, ответственных за проведение операции и подготовку отчета.

При беседе с руководством была получена информация о его заинтересованности в функционировании на предприятии контрольной среды и понимании значения процедур контроля. Все это послужило основанием для того, чтобы риск средств контроля был оценен как низкий. Однако при проведении аудиторской проверки обнаружилось, что все весьма качественные инструменты контроля на уровне непосредственных исполнителей не работают.

Оказалось, что в сентябре на предприятии сменился главный бухгалтер. Новый руководитель бухгалтерии оказался практиком "старой закалки", который на своем уровне начисто отмел все процедуры контроля и формы отчетности, настояв, чтобы они готовились только для финансового директора. Таким образом, в работе бухгалтерии система внутреннего контроля предприятия практически перестала влиять на обнаружение и исправление ошибок и искажений. Всю полноту контроля за работой бухгалтерии взял на себя новый главбух.

В результате выполнения запланированных процедур проверки по существу было обнаружено, что ряд операций отражается в учете неверно из-за принципиально некорректной трактовки главным бухгалтером положений действующего законодательства. Поэтому аудиторы пересмотрели первоначальную оценку риска средств контроля, приняв уровень данного компонента риска как высокий. Для того чтобы не допустить увеличения аудиторского риска в целом, бригаде проверяющих пришлось на 20% расширить объем выборки по сравнению с ранее запланированным.

В другом случае аудитор изначально счел применяемую предприятием форму внутренней отчетности о приобретении и расходовании горюче-смазочных материалов для внутреннего автотранспортного хозяйства неудачной, так как она не содержала информации, необходимой бухгалтерии для отражения в учете прихода и расхода топлива и масел. Исходя из этого риск средств контроля в части транспортных расходов был оценен как высокий.

Однако, работая с документацией транспортного отдела, проверяющие обнаружили дополнительный не бухгалтерский регистр, который начальник данного подразделения составлял еженедельно.

Информация из этого журнала был открытой и доступной для ознакомления сотруднику бухгалтерии, осуществляющему учет материалов в том числе и по транспортному цеху. На практике этот сотрудник регулярно сверял свои учетные данные с показателями журнала. Правда, этот документ не входил в систему внутренней отчетности и вообще велся по самостоятельно разработанной форме. Однако в совокупности с первичной документацией и формами внутренней отчетности, как показало тестирование, данные журнала позволяли с высокой точностью контролировать движение ГСМ и осуществлять необходимые бухгалтерские расчеты.

Таким образом, аудиторы сочли возможным переоценить риск средств контроля по данному направлению, определив его уровень как низкий и на этом основании существенно сократив объем выборки. В то же время величина изначально определенного в качестве приемлемого аудиторского риска была сохранена неизменной.

Естественно, у внимательного читателя не может не возникнуть следующий вопрос: допустим, на предприятии все настолько замечательно, что и неотъемлемый риск, и риск средств контроля были справедливо оценены как низкие. Тогда аудитор вправе избрать самый высокий уровень риска необнаружения. Значит, при самом высоком качестве организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля он может ничего и не проверять?

Оказывается, такой вывод был бы поспешным и ошибочным. Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля все же не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Даже в случае, когда аудитор не обнаружил источников неотъемлемого риска и установил несомненную эффективность средств контроля, он все равно обязан провести определенное количество процедур проверки по существу, как минимум, в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и типовых групп операций.

Между прочим, в противоположной ситуации, когда неотъемлемый риск и риск средств контроля оценены как высокие, аудитору необходимо принципиально определить, способны ли процедуры проверки по существу вообще предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения (и, следовательно, аудиторский риск) до приемлемо низкого уровня.

При этом может быть установлено, что риск необнаружения ошибок и искажений при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении какого-либо существенного остатка на счете бухгалтерского учета (или по группе однотипных операций, или по совокупности ряда остатков либо ряда групп) ни при каких условиях не поддается снижению до приемлемо низкого уровня. Тогда аудитор в лучшем случае имеет право лишь выразить мнение с оговоркой, а в совсем уже безнадежных ситуациях вынужден будет и вовсе отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.