2.6.2. Риск средств контроля - риск системы внутреннего контроля

Предварительная оценка риска средств контроля заключается в анализе и определении эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, уже рассмотренных нами в общих чертах. Еще раз отметим, что определенный риск этим двум системам присущ в любом случае хотя бы потому, что возможность тратить время на их совершенствование ограничена предельной продолжительностью рабочего времени согласно Трудовому кодексу РФ. Однако помимо данной "глобальной" причины существуют также иные неотъемлемо присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля ограничения. Федеральный стандарт N 8 называет, к примеру, такие из них:

А) финансово-экономические:

1) требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод.

Это понятно, поскольку превращать внутренний контроль в самоцель и работать только на его финансирование ни один нормальный бизнесмен не согласится, ибо такой подход шел бы вразрез с основной целью предпринимательской деятельностью - получением прибыли;

2) ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции.

С точки зрения минимизации излишних расходов данный подход также вполне обоснован, так как регламентации подлежат в первую очередь типичные (типовые) действия. Только в этом случае затраты на регламентацию могут окупиться или хотя бы оправдаться. Уникальные же события вообще сложно как-либо упорядочить, по ним возможно лишь предварительное принятие основных, самых общих принципов формирования алгоритма действий и оценки последствий, которые подлежат применению по факту возникновения и с поправкой на конкретные обстоятельства;

Б) субъективные:

1) потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора (по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении, неправильного понимания инструкций и т.п.).

Даже тщательный и жесткий контроль не в состоянии предотвратить ошибку, возникшую вследствие того, что у данного работника соседи затеяли шумную вечеринку, или под окном всю ночь "вопила" чья-то сигнализация, или приболел ребенок, или повысилось давление, вследствие чего он утомлен или думает о посторонних вещах, допуская погрешности или искажения. А уж обсуждать в качестве источника ошибок действующее законодательство, над противоречиями и неясностями которого месяцами бьются коллективы высококвалифицированных экспертов, думается, и вовсе излишне;

2) возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами.

Печально, но факт. Если человеком создается система внутреннего контроля, то возможность обойти эту систему или найти в ней лазейки также доступна человеку. Тем более, если поиск и использование таких возможностей осуществляется из корыстных побуждений. Это событие не обязательно произойдет, но нужно всегда помнить, что потенциальная его вероятность существует столько же, сколько сама система внутреннего контроля;

3) возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля.

Рассматривая стили руководства, мы мельком упоминали о негативной роли повышенного самомнения. Здесь остается только сказать, что подобные тенденции могут проявляться на всех ступенях иерархической лестницы предприятия, а причиной их возникновения могут быть как желание максимально заявить о себе, доказать собственную важность и незаменимость, так и стремление утвердиться за счет других или просто замаскировать свою некомпетентность;

В) динамические:

1) возможность того, что эффективность процедур внутреннего контроля может упасть из-за снижения их адекватности в изменившихся условиях финансово-хозяйственной деятельности.

Очень часто случается, что руководство или бухгалтерия предприятия, однажды успешно опробовав какую-либо методику, остаются ею премного довольными и в дальнейшем постоянно прибегают к использованию данного приема в течение длительного времени. Однако при этом они забывают, что изменения условий функционирования рынка, требований законодательства, уровня информированности и иных аналогичных обстоятельств могут превратить прошлую удачу в грядущие неприятности. Простейшим примером такого опасного консерватизма является попытка удержать управление разросшегося предприятия в одних руках (раньше директор успевал все контролировать лично) или приверженность единственному "железному" методу налоговой оптимизации в виде использования фирм-однодневок;

2) невозможность учесть и предусмотреть форс-мажорные обстоятельства.

Собственно, понятие "форс-мажор" на то и существует, чтобы определить порядок действий в чрезвычайных ситуациях, под действием обстоятельств непреодолимой силы, возникновение которых невозможно предсказать, но такую возможность непременно нужно учитывать. В противном случае все прогнозные оценки и долгосрочные планы были бы принципиально невозможны, ибо потери от форс-мажорных обстоятельств могли парализовать предпринимательскую деятельность в корне.

Как только аудитор достигнет понимания систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в том виде, в котором они функционируют на проверяемом предприятии, ему нужно будет в первом приближении оценить, каков риск необнаружения (и, с позволения сказать, неисправления) с их помощью существенных ошибок в отчетности. Риск средств контроля, как и неотъемлемый риск, оценивается в разрезе отдельных счетов бухгалтерского учета или по группам однотипных операций, и ему присваивается один из трех уровней: высокий, средний или низкий. Конечно, шкала может быть более дробной, но обычно это не практикуется, так как требует дополнительных трудозатрат, которые не оправдываются полученными результатами.

Оценка риска средств контроля как высокого не требует каких-либо объяснений, то есть считается таковой по умолчанию: для того, чтобы присвоить такую оценку, не требуется проводить дополнительных процедур. Таким образом, принятие такого уровня риска означает, что, по мнению аудитора, системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета неэффективны или что для проведения аудиторской проверки оценка их эффективности нецелесообразна (например, не дает возможности сократить время проверки или повысить ее точность). Последний вариант характерен при аудите субъектов малого предпринимательства, по которым проще и быстрее осуществить практически сплошную проверку, чем искать доказательства эффективности применяемых на предприятии средств контроля.