2.6.2.1. Эффективность средств контроля: полезно и для предприятия

А вот для того, чтобы принять другую оценку риска средств контроля, необходимо осуществить их специальное тестирование и определить конкретные механизмы, которые с определенной вероятностью будут способствовать предотвращению либо обнаружению и исправлению существенных искажений в учете и отчетности. Причем аудитор, установив такие средства контроля, должен подробно описать их (как минимум, в своей рабочей документации) и обосновать выбор пониженного уровня данной категории риска. Впрочем, предприятие об этом может и не узнать, поскольку включение данной информации в отчет по итогам аудиторской проверки не обязательно.

Однако, по нашему мнению, руководству и бухгалтерии аудируемого субъекта по возможности имеет смысл поинтересоваться мнением аудитора по поводу состояния системы контроля на предприятии и принять к сведению высказанные замечания. Лучше, если запрос и получение данной информации будут осуществлены в письменном виде, то есть на официальном уровне. Ведь при отсутствии такого повышенного внимания экономического субъекта ему можно рассчитывать лишь на то, что аудитор скрупулезно выполнит требования законодательства.

Федеральный стандарт предписывает определенные действия аудитора лишь в случае, если в результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и осуществления тестов средств контроля аудитор сможет понять, какие недостатки существуют в этих системах.

В этом случае аудитор должен в разумные сроки уведомить представителей аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных в ходе проверки существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом важно помнить, что предприятию будет сообщено только о тех недостатках, которые стали известны аудитору, и очень маловероятно, что обнаружены будут все ошибки.

Как правило, такая информация в силу ее важности и серьезности направляется руководству предприятия в письменном виде, причем аудитор обязательно сообщит, что он не ставил перед собой цель определить полную эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе для управленческих целей. Однако стандарт допускает использование устной формы сообщения, если аудитор считает это более целесообразным. Тогда проведение такого обсуждения будет зафиксировано только в рабочих документах аудитора.

Впрочем, даже при особенном внимании предприятия к данному аспекту проверки не следует претендовать на получение от аудитора исчерпывающей информации о системе внутреннего контроля предприятию. Ведь, исходя из принципа целесообразности, эта система подвергается анализу и оценке лишь постольку, поскольку имеет отношение к системе бухгалтерского учета. То есть аудиторы будут, в первую очередь, изучать те средства внутреннего контроля, которые обеспечивают достижение следующих целей из всех рассмотренных нами в предыдущем разделе:

- осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

- получение возможности доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

- своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды (данный подход соответствует требованиям законодательства по бухгалтерскому учету и обеспечивает возможность подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности);

- регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Проще говоря, учитываемые при оценке уровня риска средств контроля аспекты опираются на санкционирование, учет и контроль расхождений. Но для их оценки, как и на других участках аудиторской проверки, требуется проведение тестирования или иных процедур, позволяющих подтвердить или опровергнуть выводы аудитора.

При этом, определяя характер, продолжительность и объем выполняемых процедур, аудитору нужно оценить влияние на риск средств контроля множества обстоятельств. Разработчики федерального стандарта N 8 вслед за своими западными коллегами сочли необходимым упомянуть следующие факторы:

объем и характер деятельности предприятия;

территориальное расположение и структура предприятия;

эффективность компьютерной системы предприятия;

определенный аудитором для данной проверки уровень существенности;

полученная аудитором оценка неотъемлемого риска;

применяемые на предприятии средства внутреннего контроля;

наличие, а также форма и содержание внутренних документов, создаваемых предприятием в процессе применения средств внутреннего контроля.

Таким образом, аудитор исследует системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в два этапа: сначала для приобретения их понимания и лишь после этого для получения оценки.

Правда, исчерпывающее понимание от проверяющего не требуется. Аудитору достаточно остановиться в тот момент, когда он сможет ответить на следующие вопросы:

1) какие группы и типы операций осуществляются данным предприятием?

2) как принимаются решения о совершении операций и выдаются разрешения на это?

3) какие счета и регистры бухгалтерского учета ведет предприятие?

4) какие методы систематизации и хранения первичной документации использует предприятие?

5) что собой представляет процесс ведения учета и составления отчетности в целом (от решения о проведении операции до баланса)?

Применительно к последнему вопросу хотелось бы обратить внимание, что аудитор анализирует процесс несколько более глубоко, чем это обычно приходится делать бухгалтеру, который вовлечен в данный процесс только начиная с момента возникновения первичного документа.

Кроме того, аудитор составляет собственное представление о состоянии контрольной среды, основные характеристики которой мы уже рассматривали. В любом случае ему необходимо иметь информацию, что руководство знает о средствах внутреннего контроля, как к ним относится, как оценивает их значение для предприятия и как их использует на практике.

Что касается знаний аудитора о процедурах контроля на предприятии, то оно может не быть полным и исчерпывающим. Тем более что процедуры обычно настолько тесно связаны с контрольной средой, что, изучая последнюю, аудитор попутно приобретает и информацию о процедурах. Во всяком случае, этого достаточно для того, чтобы понять, нужно ли ему будет исследовать их дополнительно.

Именно потому, что аудитор не может продолжать работу, пока не ответит для себя на пять указанных вопросов, существует и позитивный с точки зрения клиента момент. При неоднократном проведении проверки на одном и том же предприятии первый этап удается значительно сократить. Получается своеобразный "бонус" в пользу постоянного клиента.

Но почему же "значительно", а не полностью, - спросит читатель? Потому что предыдущее понимание было приобретено в предыдущем периоде. А для того, чтобы с уверенностью доверять своим знаниям, аудитор обязан сначала изучить, изменилось ли что-либо с тех пор, а если изменилось, то в какой степени и в каком направлении (в смысле влияния на достоверность бухгалтерской отчетности). Вот такие строгие требования, во главу угла ставящие все те же сомнения и профессиональный скептицизм.

Для того чтобы уточнить и выверить свое ранее сформированное понимание систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, аудитор может обратиться к документации, которая регламентирует функционирование этих систем на предприятии (должностные инструкции, описание контрольных процедур и мероприятий и т.п.) или создается в процессе их функционирования, побеседовать с руководством предприятия, сотрудниками, которые осуществляют функции контроля, с их подчиненными - персоналом, чьи действия, собственно, и подвергаются контролю, а также в необходимых случаях обратиться к уполномоченным лицам (которые определены в договоре на аудиторскую проверку) с официальным письменным запросом.

Еще более достоверная информация может быть получена в результате непосредственного наблюдения аудитора за деятельностью и операциями аудируемого лица, за функционированием компьютерных программ, за процессом осуществления внутреннего контроля, включая взаимосвязи и подчиненность конкретных сотрудников.

Здесь нужно отметить одну тонкость. Говоря о взаимосвязи неотъемлемого риска и риска средств контроля, мы упомянули, что выделить уровень каждого из них возможно лишь теоретически. Действительно, на практике так получается не всегда. Более того, здесь может сложиться ситуация, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработаны и используются руководством предприятия, озабоченного проблемой обнаружения и исправления ошибок, "слишком" хорошо. В таком случае (а это отмечается достаточно часто!) неотъемлемый риск и риск средств контроля настолько тесно взаимосвязаны, что попытка анализировать их по отдельности практически наверняка приводит к неправильной, ненадлежащей оценке риска.

Так что, если аудируемое предприятие может похвастаться эффективным внутренним контролем и хорошо поставленной системой бухгалтерского учета, то аудитор вынужден прибегать к комбинированной оценке, применяя ее к сочетанию неотъемлемого риска и риска средств контроля в совокупности, без "теоретизированных" абстракций.