2.7. Проблема существенности для аудитора и для бухгалтера

Рассмотрев компоненты аудиторского риска, нельзя не затронуть проблему существенности, поскольку она является очень важной, можно сказать, представляет собой один из ключевых моментов аудита.

К тому же между существенностью и аудиторским риском также существует обратная зависимость. То есть чем выше принятый аудитором уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Аудитор ориентируется на существенность на всех этапах аудиторской проверки, начиная с планирования аудиторских процедур и соотнося с данным показателем уровень отдельных компонентов аудиторского риска.

Мы все время говорили: "существенная ошибка", "существенное искажение". На интуитивном уровне понятно, что существенный - это большой. Но насколько серьезные последствия для достоверности бухгалтерской отчетности влечет та или иная неточность, аудитор должен судить обоснованно, а не "по настроению".

Поэтому неудивительно, что существует достаточно четкий порядок определения существенности, которого должны придерживаться в своей работе все аудиторские компании и индивидуальные аудиторы.

Итак, согласно федеральному стандарту N 4 "Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения". Представляется, что данное определение, являющееся, очевидно, переводом аналогичного положения соответствующего международного стандарта, особенно его не слишком удачно сформулированная последняя фраза, скорее запутывает ситуацию, чем проясняет ее.

Прежнее определение, которое содержалось в стандарте, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, было гораздо более вразумительным. Согласно этому источнику, под уровнем существенности понималось "...то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения".

То есть аудитор должен был определить величину ошибки, которая могла настолько исказить отчетность, что ее не смог бы правильно прочитать и проанализировать даже грамотный и знающий специалист.

Как видим, ныне действующее понятие существенности несколько шире, поскольку относится не только к ошибкам, но и к собственно показателям. Впрочем, бухгалтер имеет дело с существенностью не только при аудиторской проверке на предприятии. Например, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) предписывает уделить особое внимание раскрытию существенных показателей и существенных отступлений от правил бухгалтерского учета в пояснениях к отчету и требует обособленно приводить в балансе все существенные показатели об активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях.

В ныне действующем федеральном стандарте отсутствует установленный алгоритм определения уровня существенности. А вот в прежнем стандарте, посвященном существенности, такой рекомендуемый пример расчета был приведен, и аудиторские организации могли его использовать, если не разрабатывали нечто подобное самостоятельно в качестве внутрифирменного стандарта. Поскольку этот алгоритм зарекомендовал себя как позволяющий получить достаточно объективный показатель, многие аудиторские компании продолжают его использовать и сейчас, тем более что это не противоречит федеральному стандарту N 4. Поэтому мы считаем возможным его привести в качестве иллюстрации аудиторского понятия существенности.

Рекомендуемая система базовых показателей

и порядок нахождения уровня существенности

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N |Наименование  базового|Значение показа-|Доля, %|Значение,   применя-|

|  |финансового показателя|теля, тыс. руб. |       |емое   для  расчета,|

|  |                      |                |       |тыс. руб.           |

|——|——————————————————————|————————————————|———————|————————————————————|

|1.|Балансовая прибыль    |     5100       |  10   |        510         |

|——|——————————————————————|————————————————|———————|————————————————————|

|2.|Валовый объем реализа-|     100 600    |   2   |        2012        |

|  |ции без НДС           |                |       |                    |

|——|——————————————————————|————————————————|———————|————————————————————|

|3.|Валюта баланса        |     55 800     |   2   |        1116        |

|——|——————————————————————|————————————————|———————|————————————————————|

|4.|Собственный капитал   |     6500       |  10   |        650         |

|——|——————————————————————|————————————————|———————|————————————————————|

|5.|Общие   затраты  пред-|     85 900     |   2   |        1718        |

|  |приятия               |                |       |                    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Вот как старый стандарт "Существенность и аудиторский риск" рекомендует осуществлять расчет средней величины показателя:

(510 + 2012 + 1116 + 650 + 1718) : 5 = 1201.

Два наименьших значения, которые значительно (примерно в два раза) отклоняются от рассчитанной средней величины, исключаются из расчета. Остальные участвуют в окончательном определении величины существенности:

(2012 + 1116 + 1718) : 3 = 1615.

Таким образом, для целей аудиторской проверки значение уровня существенности принимается равным 1600 тыс. руб. (округление производится так, чтобы принимаемое значение отличалось от исчисленного среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону).

Может случиться, что аудитор сочтет необходимым не включать часть показателей в расчет не в связи с отклонением значений от средней величины, а, например, потому, что данный уровень валового объема от реализации некорректно характеризует предприятие в проверяемом периоде. Этот вывод возможен, если аудитор работает с данным предприятием несколько лет и имеет возможность анализировать информацию о показателях его деятельности в динамике. Или, скажем, в текущем периоде предприятие вообще получило убыток в связи с организацией нового направления деятельности. Тогда в соответствующей строке можно поставить прочерк и произвести расчет на основании оставшихся показателей.

В зависимости от внутренних стандартов аудиторской компании, конкретной ситуации и особенностей предприятия, личной профессиональной позиции аудитора и любых иных причин, которые аудитор сочтет требующими учета, таблица может быть значительно модернизирована. Например, измениться может не только перечень финансовых показателей, но и значения расчетных долей-коэффициентов, и даже порядок усреднения. Можно произвести расчет с учетом прошлогодних показателей (в том числе за несколько последних лет). В принципе, не возбраняется даже рассчитать не один, а несколько показателей существенности для различных статей баланса. Однако все расчеты и их обоснование аудиторы должны отразить в своей рабочей документации.

Если величина существенности невысока, то при этом в определенной степени повышается аудиторский риск, так как относительно более серьезной становится цена каждой ошибки. Обнаружив это, аудитор должен обеспечить снижение аудиторского риска до приемлемо низких значений.

В данном случае это можно сделать, например, попытавшись снизить предварительно оцененный риск средств контроля путем проведения дополнительных специальных тестов, которые могли бы подтвердить, что система внутреннего контроля на предприятии работает хорошо. Однако поскольку существует вероятность, что на самом деле ее функционирование неэффективно, той же самой цели аудитор может достичь, снизив риск необнаружения, например, за счет увеличения объема выборки первичной документации.

Следует уточнить, что рассчитанная (или оцененная) величина уровня существенности сопоставляется не с одним каким-то искажением, а со всей совокупностью ошибок и неточностей. При этом, поскольку аудитор может с уверенностью говорить о наличии только тех ошибок, которые ему удалось обнаружить в ходе проверки, ему необходимо еще и оценить вероятность существования и прогнозную величину ряда необнаруженных.

То есть сравнивать с исчисленным показателем существенности нужно суммарное значение всех (как найденных, так и ненайденных) ошибок и искажений. Если величина данной совокупности превысит уровень существенности или окажется чрезмерно близкой к нему, аудитору придется либо выполнять дополнительные процедуры для снижения аудиторского риска, либо (если первое невозможно) обратиться к руководству предприятия с предложением внести исправления в бухгалтерскую отчетность.

При этом нужно иметь в виду, что помимо количественного показателя аудитор обязан принимать во внимание еще и качественную сторону существенности в аудите. Если в отношении количественного показателя профессиональное суждение аудитора влияет главным образом на внесение изменений в стандартный расчет, то для качественного оно играет решающую роль. Иначе невозможно определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения.

Иногда даже при отсутствии ошибок, которые могут превысить исчисленный уровень существенности, препятствием для выдачи положительного аудиторского заключения являются неверные положения пояснительной записки, неадекватное содержание и описание учетной политики, вводящие внешнего пользователя в заблуждение.