3.3.1. Инспектирование

Инспектированием называется проверка документов и записей, а также материальных активов. Вообще говоря, проверку активов принято называть инвентаризацией, и ее каждое предприятие, как правило, осуществляет (точнее, должно осуществлять) ежегодно. Что касается инспектирования имущества со стороны аудиторов, то они четко представляют себе, какие доказательства таким путем можно получить. Ведь при инвентаризации фактически обнаруживается только наличие тех или иных активов, но невозможно выяснить, кому эти активы на самом деле принадлежат. Это в определенной мере напоминает последствия обнаружения в кассе предприятия "чужих" денег, например, принадлежащих кому-то из работников. Как известно, такие находки считаются излишками, приходуются в кассу и включаются в налогооблагаемую прибыль. Столь же напрасной будет попытка установить, опираясь на результаты инвентаризации, насколько правильно в бухгалтерском учете зафиксирована их стоимостная оценка.

Инспектирование записей и проверка документов представляют собой наиболее привычную и ожидаемую от аудиторов деятельность, которые, по представлению большинства далеких от аудита людей, главным образом "копаются в бумажках".

В самом деле, работа с первичными документами и изучение бухгалтерских учетных записей предоставляют чрезвычайно важную информацию самого разного характера. Однако при этом, возможно, открытием для бухгалтера будет тот факт, что полученные из письменных документов аудиторские доказательства неоднородны по своей степени надежности. Именно этим, кстати, объясняется порой неприятный момент проверки, когда аудиторы просят в дополнение к тем или иным первичным документам предоставить какие-либо иные. Не нужно негодовать и возмущаться, мол, что им еще надо, мы и так уже все дали. Прибегая к альтернативным источникам информации, аудиторы просто хорошо выполняют свою работу.

Надежность документального источника (и, соответственно, полученного в результате работы с ним доказательства) зависит от его характера по критерию "авторства" и "местонахождения". То есть наименее надежны доказательства, которые основаны на документах, созданных аудируемым лицом и находящихся у него.

Это понятно, поскольку бухгалтеры прекрасно знают, насколько часто те или иные операции проводятся только на бумаге, оформляются задним числом или делаются по принципу "слепим так, а потом переделаем" (в последнем случае зачастую этот самый "потом" никогда не наступает). А местонахождение в архиве у разработчика означает, во-первых, что чрезвычайно низким является стимул просмотреть и оценить ранее созданный документ, уже отправленный на хранение в папку, во-вторых, что отношение к этому документу весьма вольное (я тебя породил, я тебя и: переделаю в любой момент), и, наконец, в-третьих, отсутствует пресловутый "свежий взгляд" на вещи, операции и формулировки, который очень помог бы обнаружить хотя бы самые очевидные ошибки и неточности.

Гораздо более надежны "входящие" документы, которые, созданы третьими лицами, но находятся у проверяемого предприятия. Это различного рода договоры, акты, товаросопроводительная документация, письма, протоколы и тому подобное. Более высокий уровень их надежности объясняется хотя бы тем, что, получая документ от контрагента, ответственные сотрудники аудируемого субъекта, вероятнее всего, сочтут необходимым хотя бы бегло ознакомиться с его содержанием.

Ведь в случае, если в документе что-то окажется оформлено неправильно, для того, чтобы получить взамен исправленный вариант, придется предпринять чрезвычайные меры. При этом в отношении "внешних" документов, в отличие от бумаг собственного производства, обычно отсутствует иллюзия всемогущества, заставляющая откладывать на будущее доведение их до ума (то есть до формы, приемлемой для статуса первичного и юридически значимого документа). И действительно, в создании такого рода источников аудиторских доказательств участвуют две стороны, в той или иной мере контролирующие действия друг друга. Поэтому у аудитора есть все основания относиться к таким документам с несколько меньшим скептицизмом.

Совершенно особым источником доказательств является документация, созданная третьими лицами и находящаяся у них. С одной стороны, такой источник, казалось бы, по уровню контролируемости и критерию надежности аналогичен "внутреннему" источнику, поскольку действительно является таковым для третьего лица. Но не для аудируемого субъекта, и в этом вся разница! Более того, в силу своего нахождения вне зоны доступа проверяемого предприятия, эта информация имеет для него неожиданный характер и поэтому наиболее адекватно характеризует те или иные операции "со стороны", позволяя воспринимать их не в трактовке данного экономического субъекта, а, так сказать, в чистом виде. Правда, следует признать, что такого рода документация - достаточно редкий гость аудиторской проверки, да и получение ее сопряжено с определенного рода трудностями, включая возможное (и, кстати, абсолютно не наказуемое по действующему законодательству) нежелание сторонней организации сотрудничать с чужими аудиторами, даже по просьбе своего контрагента.

Кстати говоря, если уж мы погрузились во всякого рода классификации, то досадно будет не упомянуть принципы оценки надежности аудиторских доказательств, рекомендованные федеральным стандартом N 5. Они достаточно тесно переплетаются с вышеприведенными группами документальных источников и дают удачное представление о том, чего добиваются аудиторы в процессе поиска необходимой информации.

Итак, руководствуясь стандартом, аудиторы оценивают надежность доказательств, исходя из следующих соображений:

доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Таким образом, в качестве источника аудиторских доказательств наименее надежными являются устные заявления аудируемого лица, а наиболее надежными - документы, полученные самим аудитором у третьих лиц. При этом состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля является косвенным фактором, который способен повлиять на надежность источников, либо повышая ее (при высокой оценке состояния данных систем), либо понижая (соответственно, при неэффективности их функционирования).