3.3.6. Аналитические процедуры

И, наконец, наиболее "научной" разновидностью аудиторских действий, осуществляемых в ходе проверки, безусловно, являются аналитические процедуры.

Согласно федеральному стандарту N 5 они представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Таким образом, принципиально отличаясь от всех рассмотренных выше процедур, аудиторский анализ позволяет получить знания о бухгалтерском учете экономического субъекта на ином, более высоком уровне - в обобщенном виде, позволяющем делать выводы и осуществлять дальнейшее изучение как бухгалтерской отчетности в целом, так и ее отдельных показателей на основе выявленных тенденций и закономерностей. В этом смысле уникально значение аналитических процедур как средства повышения качества аудита и сокращения затрат времени на его проведение.

Особое значение данной разновидности процедур подчеркивается и тем, что им посвящен отдельный аудиторский стандарт. Правда, пока только старый, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в начале 1998 года. Тем не менее, руководствуясь указаниями постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80, аудиторы применяют его положения до издания аналогичного федерального стандарта.

Учитывая отмеченный особый характер аналитических процедур, стандарт уделяет внимание установлению обязательных правил, порядка и методов их выполнения, а также регламентирует действия аудиторов после получения результатов. В то же время сравнение положений старого стандарта с определением, которое содержит федеральный стандарт N 5, позволяет отметить, что прежний подход значительно ограничивал масштабы применения аналитических процедур, рассматривая их исключительно как средство выявления, анализа и оценки соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. То есть значение аналитических процедур в работе с иными категориями информации, получаемой аудиторами в ходе проверки, фактически игнорировалось.

Тем не менее, если отойти от этого ограничения и ориентироваться на понимание данной категории аудиторских процедур в обновленном виде, то общие методические принципы организации и осуществления аналитических процедур в старом стандарте представляются весьма разумными и правильными.

Особенно важно, что данные процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. На этапе планирования их применение способствует пониманию общих основ деятельности аудируемого субъекта, выявлению предполагаемых областей потенциальных рисков и более точному определению уровня аудиторского риска. В связи с этим именно аналитические процедуры позволяют сформировать наиболее оптимальные по соотношению показателей "затраты временных и трудовых ресурсов" и "качество получаемых результатов" план и программу аудита. Более того, широкое и грамотное применение аналитических процедур позволяет сократить долю (по количеству и объему) других аудиторских процедур с одновременным повышением прогностического значения итоговой информации.

Очень удачным и высокопрофессиональным приемом является сочетание аналитических и иных аудиторских процедур в ходе непосредственного проведения аудиторской проверки. При этом аудитор не только исследует необычные отклонения показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но, что важно, также и обнаруживает их в том числе в ситуациях, когда наличие подобных искажений неочевидно и не может быть выявлено простыми расчетными методами.

На завершающем этапе аудиторской проверки аналитические процедуры играют роль не только тонкого инструмента окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. Их огромное значение состоит также в том, что они становятся незаменимым средством внутреннего контроля качества работы аудиторов. Например, с их помощью возможно обнаружение тех областей деятельности аудируемого предприятия, которые требуют проведения более углубленной проверки, осуществления дополнительных процедур, организации ранее незапланированных приемов контроля.

В связи с этим те цели применения аудиторских процедур, которые раскрыты в стандарте "Аналитические процедуры", в практическом их применении на современном этапе должны быть несколько расширены.

Например, основной целью применения аналитических процедур Перечнем названо "выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора". В то же время представляется, что лишь обнаружением искажений и неточностей дело не исчерпывается.

Для аудитора важно не только найти подобные отклонения, но и понять, насколько они закономерны при имеющемся уровне функционирования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии и что реально является причиной их возникновения. Только в этом случае проверяющий способен сформировать действительно обоснованное мнение о достоверности данной конкретной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Точно так же прочие цели аналитических процедур, перечисленные в тексте стандарта, по нашему мнению, страдают известной однобокостью. Например, "изучение деятельности экономического субъекта" вряд ли следует считать характерным направлением применения аналитических процедур. Скорее, таковым можно считать выявление тенденций в деятельности предприятия.

Оценка финансового положения экономического субъекта сама по себе имеет значение применительно к необходимости сделать вывод о перспективах непрерывности деятельности проверяемой компании. Правда, методы финансового анализа, которые весьма распространены в практике аудиторских проверок в качестве дополнительного исследовательского инструмента, великолепно зарекомендовали себя, поскольку способны предоставить интереснейшую информацию, причем не только аудиторам, но и руководству аудируемого предприятия.

Относительно остальных упомянутых в стандарте целей аналитических процедур можно сказать лишь то, что они присущи всей деятельности аудиторов. Конечно, с помощью аналитических мероприятий решение данных проблем достигается более эффективно. Но ни выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности, ни сокращение числа детальных аудиторских процедур, ни, тем более, обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы не характерны исключительно аналитическим процедурам. Так что остается расценивать данные положения рассматриваемого стандарта как не более чем общие указания.

Впрочем, и перечень самих аналитических процедур, который содержится в старом стандарте, соответствует ограниченности их определения. Судите сами - аудиторам предложено применять сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности со следующими показателями:

1) с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

2) с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

3) с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом (учитывая относительные коэффициенты отчетного периода);

4) со среднеотраслевыми данными;

5) с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

6) с показателями бухгалтерской отчетности и относительными коэффициентами других периодов времени.

Кроме того, разрешено применять другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры аудируемого экономического субъекта.

Таким образом, главное внимание уделено именно анализу показателей отчетности в виде их сравнения с различными аналогичными показателями. Однако при этом аудитор должен осуществить ряд вспомогательных аналитических процедур, которым, на наш взгляд совершенно незаслуженно, отведена второстепенная роль.

Например, работая с плановыми показателями, проверяющий должен оценить применяемую предприятием методику планирования, причем сразу в двух направлениях. Во-первых, если план составлен некачественно и, соответственно, плановые показатели нереальны, то сопоставление с ними ничего аудитору не даст, а сделанные на основании такого сравнения выводы не будут иметь никакого смысла. Во-вторых, если даже плановые показатели реальны и достижимы, то, в принципе, возможна ситуация, когда предприятие захочет приукрасить реальность, несколько "подтянув" к ним свои фактические показатели. Понятно, что в этом случае сравнение покажет не то, насколько работа предприятия соответствует перспективным планам его руководства, а лишь насколько хорошо бухгалтерия умеет вуалировать реальные данные и подгонять баланс.

Для того чтобы разрабатывать прогнозные показатели, аудитору надлежит не только владеть максимально полной и актуальной информацией о рыночных и отраслевых экономических тенденциях, но и запланировать такую работу в качестве средства осуществления аудиторской проверки. Представляется, что в современных условиях состояние статистики и вообще информация о рынке большинства товаров и услуг имеет несколько фрагментарный характер. Так, задача получения среднеотраслевых показателей, как показывает практика, на данном этапе зачастую становится невыполнимой. А уж поиск данных по отрасли, пригодных для сравнения с показателями деятельности конкретного предприятия, сопряжен с усилиями, сопоставимыми с организацией самой проверки.

Кстати, отмеченное является общей бедой отечественной системы экономических показателей. При всем том, что предприятия регулярно сдают статистическую отчетность, ее данные характеризуются закрытостью и ограничением доступа к ним "неуполномоченных" пользователей.

Например, до сих пор очень сложной и неоднозначной проблемой является вопрос об определении рыночной стоимости, с которой подлежит сравнению договорная цена, согласованная сторонами сделки. А ведь прогнозные показатели исчислить много сложнее, чем определить среднерыночную цену конкретной операции.

Возьмем даже проблему нахождения аналогичного предприятия. Такое мероприятие проводят налоговые органы, когда проверяемое ими предприятие вообще не ведет бухгалтерский учет или ведет его таким образом, что расчет показателей для налоговых целей становится невозможным.

Даже столь могущественное и имеющее гораздо большие возможности в получении информации, чем частные аудиторские предприятия, налоговое ведомство сплошь и рядом допускает ошибки в выборе "примера" для расчета, в связи с чем их решения об ответственности налогоплательщиков отменяются судебными инстанциями. Поэтому, как представляется, время такого рода аналитических процедур для их широкого практического применения либо уже ушло, либо еще не пришло, либо возможно только в отдельных (весьма немногочисленных) отраслях производства.

Не будем спорить, расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных (реже нормативных) показателей действительно является достаточно эффективным. Правда, учитывая отмеченное в предыдущем абзаце положение дел, следует заметить, что нормативные акты уделили внимание разве что величине чистых активов (мы не берем банковский и страховой виды деятельности, где нормативов много и их величина строго контролируется). Так что при выборе коэффициентов и правил их расчета, а также периодов времени, за которые эти расчеты производятся, аудиторы практически всецело основываются на своих знаниях в сфере финансового анализа.

Надо сказать, что вычисление и анализ относительных финансовых показателей текущего периода, а также сопоставление их динамики между собой и в течение нескольких периодов не только является хорошим способом украсить аудиторский отчет или подготовиться к выступлению перед руководством аудируемого субъекта по итогам проверки, но позволяет также выявить области потенциальных рисков (как предпринимательских, так и налоговых, а также рисков допущения ошибок и искажений). Поэтому данная категория аналитических процедур, как представляется, изо всех упоминаемых в стандарте имеет максимальный потенциал в современной аудиторской деятельности.

Столь же значительным потенциалом отличается методика анализа изменения показателей в течение определенного времени. Недаром ведь даже в утвержденной форме отчета о прибылях и убытках предприятия приводятся в сопоставлении данные за текущий и за прошлый отчетный период. Правда, при этом нельзя забывать и о том, что какие-либо изменения по сравнению с предыдущим годом могут быть связаны с пересмотром учетной политики, причем как для бухгалтерских целей, так и для налогообложения.

Однако важную информацию можно получить и при анализе динамики отдельных показателей (причем как оборотов по бухгалтерским счетам, так и суммарных величин по группам операций) в течение проверяемого периода. Например, если в каком-то из месяцев отчетного года обнаруживается резкое увеличение или, напротив, падение показателей, то это является для аудитора серьезным сигналом обратить внимание на данный период. Обычно такие необычные отклонения связаны с источниками потенциального риска для проверяемого субъекта.

Кстати, такой подход можно рекомендовать в качестве "приема самоконтроля" и для бухгалтера. Особенно в том случае, если, например, главный бухгалтер не в состоянии "с ходу" определить, в чем причина подобных колебаний. Это означает, что причина достаточно неочевидна, и ее обнаружение может дать возможность усовершенствовать внутренний контроль на предприятии и предотвратить дальнейшие искажения, имеющие аналогичное происхождение.

Еще более информативным является анализ совместных изменений экономически взаимосвязанных показателей. В этом случае может выявиться, что их изменения носят противоположный, а не однонаправленный характер или что значительная степень колебания одного из показателей почти не сопровождается сколько-нибудь заметной динамикой другого.

Например, такой "парой" можно назвать выручку и прибыль. Увеличение объема реализации при неизменной прибыли (если отмести какие-то искусственные мероприятия, направленные на "оптимизацию" налоговых платежей или необычные обстоятельства, связанные с перепрофилированием или развитием нового направления) в обычной ситуации свидетельствуют об ошибках менеджмента, следовательно, о потенциально негативных тенденциях в финансовом положении предприятия.

Если же у экономического субъекта на фоне увеличения суммы затрат практически не изменяется прибыль, то это может означать наличие существенных искажений в бухгалтерской отчетности, в том числе сознательно допускаемых предприятием, например, для того, чтобы не обеспокоить акционеров.