3.4. Этапы применения процедур

Как любая интеллектуальная деятельность процесс осуществления аудиторских процедур включает определенные этапы. Строго говоря, приводя их в рассматриваемом стандарте, разработчики не открывают Америку, но, тем не менее, делают очень нужное дело, привнося в деятельность аудиторов элемент научного исследования.

Практика показывает, что бухгалтерам такой подход к решению тех или иных вопросов также не помешает. Так, очень часто встречается ситуация, когда существование на предприятии учетной или экономической проблемы диагностируется на интуитивном уровне. При этом не удается не то чтобы понять, в каком направлении следует искать источник ошибок, чтобы организовать мероприятия по их устранению, но даже сформулировать сущность проблемы. А это, в свою очередь, затрудняет обращение к консультанту, который может подсказать пути разрешения сложившейся ситуации. Поэтому зачастую консультанту приходится вначале оказывать помощь в обнаружении беспокоящей бухгалтера проблемы, а потом уже работать над ее урегулированием.

В то же время, если бы в ходе повседневной работы с информацией на предприятии бухгалтер привык действовать по стандартному алгоритму, то, возможно, для того чтобы справляться с какими-то сложностями хотя бы на предварительном этапе, его опыта и знаний вполне бы хватило. По меньшей мере, он смог бы вразумительно разъяснить аудитору или консультанту, что его беспокоит и каких результатов нужно добиться в результате, тем самым создав предпосылки для более продуктивного сотрудничества.

Итак, при выполнении аналитических процедур (как и при решении каких-либо вопросов), как правило, общий алгоритм состоит из следующих основных этапов:

1) предварительный анализ и определение цели;

2) выбор средства анализа (инструмента);

3) выполнение действия (процедуры);

4) анализ полученных результатов.

На каждом этапе возможно "ответвление" в виде уточнения, по результатам которого может быть принято решение вернуться назад (на один или несколько шагов) или двигаться дальше.

При осуществлении аналитических процедур могут быть использованы различные методы работы с информацией, как общенаучные, так и собственно бухгалтерские либо из смежных сфер деятельности.

Так, в числе упомянутых групп методов исследования можно назвать:

- анализ (в том числе теоретический), синтез, сравнение, сопоставление, обобщение, классификация, систематизация, аналогия, моделирование, абстрагирование, экстраполяция, эксперимент, статистика и т.п.;

- эмпирические бухгалтерские методы (инвентаризация, контрольные замеры (запуски оборудования, циклы производства), проверки (встречные, по форме, содержанию, логике, соответствию законодательству), расследования (сквозное, по направлению, по технологическому циклу), экспертизы (документальные, технические, почерковедческие и т.п.), сканирование, расчет "от обратного" и т.п.);

- финансово-экономический анализ, макроэкономические методы, методы математической статистики, методы теории вероятности и т.п..

Как избираемый вид процедуры, так и используемые при этом методы зависят от множества факторов, в числе которых необходимо назвать собственно цель проведения, а также качество и характер имеющейся в распоряжении аудитора (бухгалтера - если речь идет о его самостоятельной аналитической деятельности) информации, ее достаточности для проведения анализа.

Существенную роль играют и индивидуальные особенности самого предприятия: его вид деятельности, время существования, наличие необычных событий в проверяемом периоде, общий объем операций, особенности документооборота и так далее. Безусловно, немаловажное значение имеют личные профессиональные качества специалиста, который осуществляет анализ (аудитора, ассистента аудитора, бухгалтера, экономиста и др.).

То есть для получения наилучших результатов необходимо, разумеется, использовать те процедуры, которые являются доступными и в отношении выполнения которых есть определенный опыт. Так, иногда простое сравнение, но проведенное со знанием дела и при адекватном восприятии предмета, может предоставить для решения проблемы гораздо больше полезной информации, чем самый сложный экономико-статистический расчет, но осуществленный неуместно и с неточностями.

Весьма любопытную трансформацию в рамках аудиторской деятельности претерпевает метод экстраполяции. Если бухгалтер может на основании анализа тенденций текущего периода выявить закономерности, позволяющие ему с определенным основанием планировать (прогнозировать) показатели следующего года, то аудитор, по большому счету, ограничен в своих устремлениях в будущее. Гораздо более информативной для целей аудиторской проверки является экстраполяция обнаруженных закономерностей в прошлое, с тем чтобы на этом основании "от обратного" оценить реальные достижения предприятия и фактические данные, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, мнение о достоверности которой аудитор должен высказать.

Далее, бухгалтер несколько более свободен в оценке тенденций и своей прогностической деятельности. Как мы уже отмечали, отсутствие обязательности плановых показателей практически оставляет полный простор для такого рода изысканий и не предусматривает какой-либо ответственности за недостоверность плановых показателей или за их недостижение. В то же время аудитор, делая выводы на основании анализа и экстраполяции, должен быть крайне осторожным и проявлять надлежащий уровень профессионального скептицизма, с тем чтобы не принять желаемое за действительное.

Существует ряд факторов, которые непосредственно влияют на уровень надежности аналитических процедур, и аудитору следует не только их учитывать, но и использовать в своих целях. Заметим, что ничто не препятствует тому, чтобы такого рода знаниями воспользовался и бухгалтер.

Итак, чем более существенными являются показатели оборотов или сальдо по счетам, тем большее внимание необходимо уделить повышению надежности осуществляемых в их отношении аналитических процедур. Например, для этого можно, не ограничиваясь аналитическими процедурами, выполнить в отношении тех же объектов ряд иных аудиторских процедур или даже тестов.

Вообще-то, конечно, дублирование процедур, направленных на тот же объект проверки, с точки зрения оптимизации временных и трудовых затрат на проведение проверки нельзя расценить как удачный вариант. В то же время бывают ситуации, когда этого нельзя избежать. Особенно часто такой прием используется в отношении наиболее важных показателей. Например, с помощью предварительного анализа показателей ежемесячных оборотов по отдельным статьям затрат аудитор выявляет направление, которое потенциально является наиболее рискованным с точки зрения возможности возникновения ошибок и искажений. После этого предпринимаются иные аудиторские процедуры, например запрос или пересчет, результаты которых снова подвергаются анализу. В зависимости от того, какого рода аудиторские доказательства получены после этого, аудиторы могут принять решение о необходимости осуществления дополнительных процедур, позволяющих подтвердить или опровергнуть сформированные выводы. И лишь таким путем им удается прийти к окончательному мнению о достоверности показателя затрат и связанных с ним (производных) показателей (в том числе прибыли).

Если аналитическим процедурам подвергаются показатели, имеющие значительные отклонения, или серьезные вариации данных выявлены в процессе осуществления таких процедур, то аудитору следует проявить особое внимание в части оценки надежности получаемых показателей. В первом случае некоторые методы (например, статистические) могут нивелировать индивидуальные колебания отдельных показателей, вследствие чего полученные результаты не будут адекватно отражать реальное положение дел.

Простейший пример - определение среднемесячной выручки. При этих вычислениях одинаковый результат может быть получен и при полном отсутствии колебаний, и при наличии серьезного отличия показателей в течение нескольких месяцев, если два месяца по непонятной причине отмечался 15-процентный рост валового дохода, а в одном месяце - его столь же необъяснимое 30-процентное падение. Во втором случае аудитор должен попытаться понять, связаны ли получаемые отклонения с характеристиками предмета исследования или же это результат неудачного выбора метода исследования. Для этого как раз и применяются альтернативные процедуры (в том числе аналитические).

Применяя для проведения аналитических процедур данные, которые содержатся в небухгалтерских источниках, аудитор, несмотря на использование внутренних источников, имеет возможность повысить надежность получаемых доказательств. Дело в том, что такая документация создается по иным правилам и в других целях, нежели бухгалтерская. В идеале относящаяся к одному и тому же предмету информация должна быть одинаковой, независимо от того, для каких потребителей она формируется и какие задачи решаются посредством ее представления.

Поэтому весьма показательным является обнаружение материалов, свидетельствующих о том, что предприятие, стремясь подтвердить свой статус крупного участника рынка, отражает полный объем реализации (как вариант - сознательно его завышает, например, при участии в тендере), тогда как в бухгалтерской отчетности при аудите обнаруживаются совершенно иные цифры. В таком случае аудитору предстоит выполнить дополнительные процедуры, чтобы проверить, в каком же из противоречащих друг другу источников отражена достоверная информация.

И наоборот, в случае совпадения данных анализа бухгалтерской и внутренней, статистической, иных видов (например, представляемой в Федеральную комиссию по ценным бумагам и др.) отчетности аудитор вправе расценить этот факт как дополнительное подтверждение достоверности представленных к проверке бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений.

В то же время, руководствуясь в своей деятельности положениями стандарта "Аналитические процедуры", аудитор сталкивается со странной ситуацией терминологического несоответствия между старыми стандартами и федеральным стандартом N 5.

То, что в федеральном стандарте названо "процедурами получения аудиторских доказательств", в прежнем стандарте "Аудиторские доказательства" квалифицировано в заголовке раздела как "методы получения аудиторских доказательств", а если судить по тексту, то как "способы получения аудиторских доказательств". При этом прежняя и новая классификация довольно-таки прилично различаются как по названиям самих групп способов, так и по их содержанию. Для наглядности мы представили это соотношение в таблице 4.

Таблица 4

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Согласно     |     Характеристики и основные     |    Согласно      |

|  "старому"     |   принципы применения методов     |  Федеральному    |

|  стандарту     |  (способов) в "старом" стандарте  |   стандарту      |

|  "Аудиторские  |                                   |  "Аудиторские    |

|доказательства" |                                   | доказательства"  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Проверка        |Проверка  арифметической   точности|Пересчет          |

|арифметических  |документов  и  записей,  проведение|                  |

|расчетов клиента|независимых подсчетов              |                  |

|(пересчет)      |                                   |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Осуществляется выборочно,  возможно|                  |

|                |использование ЭВМ                  |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Инвентаризация  |Получение  информации   о   наличии|Инспектирование   |

|                |имущества, его состоянии и стоимос-|                  |

|                |ти, а также о финансовых обязатель-|                  |

|                |ствах                              |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Может осуществляться в форме наблю-|Наблюдение        |

|                |дения                              |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Применимо для оценки надежной  сис-|                  |

|                |темы внутреннего контроля          |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Проверка        |Осуществление контроля за  учетными|Прямой аналог  от-|

|соблюдения      |работами бухгалтерии (только непос-|сутствует         |

|правил учета    |редственно  в  момент  исследования|                  |

|отдельных       |операций)                          |                  |

|хозяйственных   |                                   |                  |

|операций        |                                   |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Подтверждение   |Получение от третьих лиц письменной|Подтверждение     |

|                |информации о реальности остатков на|                  |

|                |счетах  учета  расчетов,   денежных|                  |

|                |средств, задолженностей            |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Подготовка  от  имени   предприятия|                  |

|                |запросов на  подтверждение,  ответы|                  |

|                |представляются  непосредственно ау-|                  |

|                |диторам                            |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Устный опрос    |Производится в отношении  персонала|Запрос            |

|                |и руководства клиента и третьих лиц|                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Результаты    опроса    фиксируются|                  |

|                |аудитором в виде протокола, типовой|                  |

|                |опрос  -  на  специальном   бланке.|                  |

|                |Письменные ответы на  устный  опрос|                  |

|                |приобщается к рабочей документации |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Проверка        |Источником  информации  может  быть|Инспектирование   |

|документов      |внутренняя, внешняя или и  внутрен-|                  |

|                |няя, и внешняя  документация однов-|                  |

|                |ременно                            |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Необходимо убедиться  в  реальности|                  |

|                |документа посредством проверки  его|                  |

|                |отражения в учете                  |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Прослеживание   |Проверка   отражения   данных    от|Прямой аналог     |

|                |первичного документа до регистров и|отсутствует       |

|                |корреспонденции счетов             |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Проводится   выборочно,   позволяет|                  |

|                |изучить  отражение в учете нетипич-|                  |

|                |ных статей и событий               |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Аналитические   |Анализ  и оценка полученной аудито-|Аналитические     |

|процедуры       |ром  информации,  исследование важ-|процедуры         |

|                |нейших финансовых  и  экономических|                  |

|                |показателей для поиска  необычных и|                  |

|                |неверно отраженных фактов  хозяйст-|                  |

|                |венной   деятельности  и  выявления|                  |

|                |причин таких ошибок                |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |Необходимо  спланировать  перечень,|                  |

|                |количество и обьем процедур        |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|Подготовка  аль-|Позволяет  определить  реальный вы-|Прямой аналог  от-|

|тернативного ба-|пуск готовой  продукции  на  основе|сутствует         |

|ланса           |баланса   расходования   сырья    и|                  |

|                |материалов (по нормам на единицу) и|                  |

|                |фактического выпуска продукции     |                  |

|————————————————|———————————————————————————————————|——————————————————|

|                |На  основе  оценки  отклонений   от|                  |

|                |нормативов,   подтверждается    или|                  |

|                |опровергается  исчисленный финансо-|                  |

|                |вый результат                      |                  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Кроме того, на наш взгляд, в прежнем стандарте слишком большое место отводилось инвентаризации как способу получения аудиторских доказательств. Так, аудиторам предписывалось до начала проведения клиентом инвентаризации осуществить следующие действия:

- выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

- проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

- ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;

- выявить дорогостоящие ТМЦ;

- проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

В ходе проведения инвентаризации аудиторы, даже если их роль исчерпывалась наблюдением, обязаны были:

- принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;

- изучить, имеются ли устаревшие, не используемые или мало используемые товарно-материальные ценности;

- проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;

- изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Конечно, по сравнению с иными аудиторскими процедурами инвентаризация имеет большее распространение, поскольку она применима не только в ходе проверки, но и проводится бухгалтерией и материально ответственными лицами в рамках обычной деятельности предприятия с законодательно установленной периодичностью. Тем не менее вряд ли оправдан столь обширный комплекс мероприятий, который был объявлен для аудиторов обязательным еще только в ходе подготовки к инвентаризации.

Далее, по нашему мнению, противоречит самому существу наблюдения непосредственное участие аудиторов в проведении контрольных измерений в ходе инвентаризации. Также никак не соотносится с целью аудита задача выявления излишних (по различным основаниям) запасов. Проверка соблюдения принципа раздельного хранения и учета собственного имущества организации и ценностей, принадлежащих третьим лицам, конечно, имеет смысл в ходе аудита, однако она позволяет получить не более чем информацию, относящуюся к одному или нескольким забалансовым счетам, поэтому удивительно столь пристальное внимание к данному не слишком значительному аспекту учета.

А вот в отношении изучения реальности дебиторской и кредиторской задолженности разработчики стандарта, напротив, проявили необъяснимую лаконичность. Ведь значение данной категории имущества и обязательств для бухгалтерской отчетности существенно выше, чем забалансовых счетов. При этом реальность задолженностей предприятия на основании только лишь данных инвентаризации достоверно подтвердить практически невозможно. Как минимум, необходимо дополнительно обратиться за подтверждением к соответствующим контрагентам предприятия или попытаться получить информацию по этому поводу из иных альтернативных источников.

Кроме того, стандарт предлагал для повышения точности получаемых данных провести проверки в двух направлениях: сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей и сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей. Данное требование представляется совсем уже излишним. Ведь такого рода сверки и составляют существо инвентаризации. Зачем же было выделять их в качестве дополнительного мероприятия со стороны аудитора, для нас осталось полнейшей загадкой.

Мы остановились столь подробно на устаревшем стандарте лишь потому, что положения одноименного федерального стандарта N 5 являются гораздо более краткими и не снисходят до сколько-нибудь подробных разъяснений или перечисления мероприятий, проводимых в ходе отдельных процедур, направленных на получение аудиторских доказательств.

В то же время, как мы уже демонстрировали в отношении существенности, отдельные моменты первоначальных стандартов, замененных федеральными, раньше были проработаны более тщательно и подробно и могли использоваться как основа для разработки аудиторами своих внутрифирменных стандартов, а бухгалтерами - в качестве рабочего инструмента, позволяющего усовершенствовать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и повысить эффективность их функционирования.

Что же, здесь можно только констатировать, что руководствоваться прежними разработками создателей стандартов аудиторской деятельности в силу несовпадения понятийного аппарата, а также учитывая странную и порой совершенно непонятную логику старых правил, вряд ли смогут и бухгалтеры, и аудиторы.