2.6.1.1. Риски при формировании показателей

В самом деле, речь идет о том, что отдельные показатели бухгалтерской отчетности в силу каких-то своих особенностей имеют высокий потенциал быть ошибочными, содержать искажения. Причем здесь говорится об искажениях по факту возникновения, безотносительно к тому, выявит ли их система контроля, действующая на предприятии. То есть для выделения этого неотъемлемого (его еще называют "внутренним" или "чистым") риска условно принимается, что на предприятии средств внутреннего контроля нет вообще, и все возникающие ошибки могут перекочевать в отчетности.

Например, если обороты по счету состоят из большого количества операций, то вероятность возникновения погрешностей возрастает. Так, известно, что при отражении расчетов с покупателями (при большом количестве клиентов) существенные искажения, которые могут повлиять на достоверность соответствующей статьи баланса, возникают чаще, чем при формировании сальдо по расчетам с поставщиками (обычно их число у предприятия меньше).

Большая номенклатура поставляемой продукции при значительном товарообороте сопряжена с ошибками не только в учете, но и, например, в оформлении документов или в работе склада: искажение может быть вызвано фактической отгрузкой иного товара, чем указано в товарораспорядительном и товаросопроводительном документе.

Неотъемлемый риск при формировании стоимости такой части оборотных активов, как материалы, не в пример выше, нежели для внеоборотных активов (в частности, основных средств), и тем более - уставного капитала. В первом случае сальдо по счету, образно выражаясь, состоит из гораздо большего количества мелких "кусочков", чем во втором, а в третьем - вообще существует практически "монолитная" цифра, чрезвычайно редко подвергаемая изменениям.

Дело в том, что каждый "кусочек" сам по себе содержит элемент риска искажения. Ведь он, в принципе, может быть отражен в учете либо правильно, либо неправильно. Следовательно, при большом количестве элементов возможность для возникновения ошибок сравнительно больше.

Проще всего это проиллюстрировать так: если предприятие имеет номенклатуру материалов 500 единиц, а основных средств - 30 единиц, то теоретически в первом случае имеется 500 возможностей совершить ошибку, а во втором - всего 30. Разница очевидна. Кроме того, большое количество операций по определенному балансовому счету, осуществляемых персоналом, может выявить и субъективный компонент риска. При этом значительно увеличивается возможность немотивированных, "необъяснимых" технических ошибок (опечаток, перестановок цифр, искажения разрядности и т.п.), связанных исключительно с личностными характеристиками исполнителя (отсутствием внимания и сосредоточенности, недостаточной тщательностью и т.п.).

Помимо количественного критерия данной категории риска существует и "качественный" аспект. Он играет роль в возникновении искажений отчетности, например в следующих ситуациях:

если при определении величины показателя по отдельной статье баланса требовались сложные методы либо многоступенчатые расчеты. Примером такого рода может служить порядок исчисления стоимости незавершенного производства в некоторых сферах деятельности, особенно включающих несколько технологических процессов или "переделов": для обеспечения точности показателей 213-й строки баланса "Затраты в незавершенном производстве" необходимо тщательно распределить все расходы между массивами продукции различных степеней готовности. Кстати, аналогичные сложности с потенциально возможными ошибками возникают при оценке незавершенного производства для целей налогового учета. Просто здесь сложный расчет осуществляется по совершенно иному алгоритму;

если формирование сальдо осуществлялось на основе профессионального суждения бухгалтера или оценки, осуществленной самим предприятием. Напомним, что такой вариант оценки предусмотрен ПБУ 5/01 для материально-производственных запасов, определенная субъективность проявляется при определении срока полезного использования нематериальных активов, если он не указан в правоустанавливающих документах. Перечень оценочных значений, которые могут иметь место в учете организации, был приведен нами в таблице 3;

если в отношении каких-либо операций имеется неопределенность бухгалтерского законодательства. Такой особенностью отличается порядок определения стоимости основных средств, полученных при неденежной форме оплаты;

если ситуация допускает два или более варианта ее трактовки с точки зрения гражданско-правового содержания. Предположим, предприятие получило товар или имущество, а оплату за него должно внести позднее. Данные взаимоотношения могут быть оформлены договором комиссии, договором поставки с отсрочкой платежа (на условиях коммерческого кредита), договором купли-продажи с особым порядком перехода прав собственности. Причем каждый из названных вариантов предполагает особенный порядок учета операций обеими сторонами по договору.

Федеральный стандарт, посвященный проблеме аудиторского риска, дополняет перечень приведенных источников неотъемлемого риска.

Так, искажения часто возникают по счетам, которые требовали корректировки в предыдущие периоды. От себя добавим, что, как показывает практика, по тем счетам, по которым фактически осуществлялись корректировки в текущем отчетном периоде, вероятность ошибок также достаточно высока.

Естественными причинами объясняются сложности (и, соответственно, ненадежность), имеющие место при отражении в учете событий и действий, для понимания и адекватной трактовки которых может потребоваться участие экспертов. Например, для того, чтобы сформировать точную сумму претензий по иску, целесообразно воспользоваться информацией, полученной от адвоката, который представляет интересы предприятия по данному судебному разбирательству.

Для того, чтобы оценить правильность внутрифирменного калькуляционного положения о расходовании и количественных показателях при списании на затраты сырья и материалов на предприятии деревообрабатывающей промышленности, необходимо, как минимум, обладать некоторыми знаниями в технологии производства деревянных изделий, а также запастись множеством справочников и старых ГОСТов (а еще лучше - обратиться к эксперту-специалисту).

Подверженность активов потерям или незаконному присвоению (особенно это касается денежных средств) также создает внутреннюю предпосылку для искажения отчетности. Кстати, именно поэтому законодательство предусматривает гораздо больше оснований для осуществления инвентаризации или внеплановых ревизий кассы, чем для аналогичных мероприятий по другим счетам бухучета.

В число относительно более рисковых (с точки зрения учета и отчетности) входят также операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки - в силу их абсолютной уникальности (то есть такая операция производится на предприятии впервые, и разработанная процедура обработки для нее отсутствует) или относительных отличий (например, когда в типовой договор вносят какие-либо дополнительные индивидуальное условия).

Вообще нужно отметить, что совершенно особую категорию факторов риска составляют необычные и сложные операции, особенно те из них, завершение которых приходится на конец отчетного периода или близко к этой дате.

Здесь имеются сразу две вероятные причины возникновения искажений. Во-первых, сама по себе необычность и сложность операций, как мы уже убедились выше, содержит значительный негативный потенциал в смысле ошибок в их отражении и трактовке. Однако, во-вторых, существует еще и такой фактор, как проблематичность оценки последствий такого рода операций. А события, происходящие после отчетной даты, согласно федеральному стандарту аудита N 10, а также Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты (ПБУ 7/98)" (утвержденному приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н), если они могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность за отчетный период, подлежат отражению в ней независимо от положительного или отрицательного характера этого влияния для организации.

Понятно, что если последствия возникают впервые, то возможность возникновения искажений усугубляется естественным вероятностным характером чисто прогнозной информации. В случае со сложной операцией речь идет о необходимости оценить в расчете на будущее совокупное влияние целого ряда факторов, что само по себе непросто (нужно суметь выделить эти факторы и понять направления и характер их воздействия как друг на друга, так и на событие). Но даже с математической точки зрения факторный анализ является разделом высшей математики, что совершенно однозначно определяет его проблематичность для большинства бухгалтеров-практиков.