2.5.1. Делегирование полномочий

Общее значение процедур, связанных с ограничением или делегированием прав, тесно связано с таким элементом контрольной среды, как распределение ответственности и полномочий. Их сущность состоит в том, чтобы, с одной стороны, делегировать ответственным лицам определенные функции (в том числе функции контроля), а с другой стороны - создать препятствия для доступа неуполномоченных лиц к той информации, работа с которой или изменение которой не относится к их служебным обязанностям.

Зачем это нужно? В принципе ответ на этот вопрос знает каждый, кто работает на персональном компьютере. Представьте, что вы включаете свою машину, где хранится нужная информация, тщательно разложенная по папкам, и обнаруживаете, что за время вашего отсутствия кто-то посторонний включил компьютер, пересортировал все документы, удалил важные файлы и замусорил диск совершенно ненужными картинками, игрушками и программами. Думается, что этот пример в достаточной мере наглядно иллюстрирует все неприятности и проблемы, которые могут возникнуть в системе бухгалтерского учета при несанкционированном доступе к записям вообще и компьютерным программам (файлам данных) в частности.

Кроме того, право ввода информации при работе с бухгалтерскими программами предоставляется специалистам в зависимости от их квалификации, так как ошибочная запись, внесенная по незнанию в регистр более высокого уровня, чем это определено доступом данного работника, может в значительной степени повредить результатам работы других сотрудников, усилиями и трудом которых данный регистр формируется. Тем более жесткого ограничения требует право внесения исправлений и изменений в информационную базу, которое, по идее, должно быть доступно только наиболее высококвалифицированным, опытным и ответственным работникам.

Ограничение доступа к выводу информации, помимо прочего, имеет значение при обеспечении коммерческой тайны предприятия. Необходимо напомнить, что в соответствии с пунктом 22 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Сведения же о налогообложении предприятия составляют налоговую тайну (ст.102 Налогового кодекса РФ). Таким образом, вполне естественным является подход, когда к информации, которая потенциально или реально содержит тайну, предоставляется доступ только ограниченному числу лиц, которые несут персональную ответственность за сохранение конфиденциальности.

К системе внутреннего контроля данные меры имеют отношение постольку, поскольку, как уже указано, существуют бухгалтерские сведения, составляющие коммерческую тайну. Заметим, что аудитор получает полный доступ к информации, являющейся как коммерческой, так налоговой тайной, на него никакие ограничения не распространяются. Однако полная ответственность за соблюдение им принципа конфиденциальности в отношении этих сведений, а также вообще всех сведений, которые стали ему известны в ходе проведения аудиторской проверки, является одним из основных принципов аудита.

Совсем иное значение имеет ограничение доступа собственно к активам. Безусловно, эта мера также имеет контролирующее значение, однако она призвана противодействовать не столько ошибкам и искажениям, сколько мошенничествам и хищению. Известно, что в отношении наиболее высоколиквидных активов, особенно таких, как денежные средства, необходимо проявлять особую заботу об их сохранности. Они в максимальной степени могут явиться предметом противоправных деяний, в том числе, увы, и со стороны сотрудников предприятия.

Недаром законодательством установлена стандартная форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности. Кстати, наличие такого договора с работниками, которые в силу своих должностных обязанностей непосредственно имеют дело с указанными активами, и обеспечение соблюдения его положений составляют важную часть данной процедуры контроля.

Помимо денежных средств, интерес для нечестных устремлений третьих лиц (включая, к сожалению, и отдельных представителей персонала предприятия) могут представлять материалы (инвентарь) и товары, особенно потребительского назначения (понятно, что не металлопрокат или, скажем, сырая нефть). Естественно, любой бухгалтер должен всячески поддерживать заботу руководства о практическом обеспечении сохранности активов хотя бы из тех соображений, что отражение их списания в учете, особенно в условиях отсутствия надлежащих документов и принимая во внимание, что в действующем законодательстве до сих пор не установлены нормы естественной убыли, способно принести одни проблемы и неприятности.

Однако, по большому счету, аудитору в ходе проверки достаточно проблематично воспользоваться результатами целенаправленного воплощения данной контрольной процедуры, тем более что он призван составить мнение о том, как в бухгалтерской отчетности отражено действительное состояние активов, выясняемое путем инвентаризации. А вот остальные мероприятия данной группы будут ему весьма полезны, так как позволят при планировании проверки, а также непосредственно в ходе работы ориентироваться на используемые руководством предприятия приемы контроля и их результаты.