3.5.5. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

Статус стандарта, название которого вынесено в заголовок настоящего раздела, весьма своеобразен. В силу уже отмечавшейся специфики отечественного аудита по сравнению с западным действия в рамках данного стандарта хотя и являются обязательными при проведении "стандартного" аудита, но часто не становятся предметом пристального внимания аудиторов.

Сущность требований данного стандарта состоит в том, что аудиторы, впервые приходя к новому клиенту для проведения аудиторской проверки, сталкиваются с довольно неочевидной на первый взгляд проблемой. Конечно, в их задачу входит подтверждение (или не подтверждение) достоверности бухгалтерской отчетности, составленной на 31 декабря завершившегося периода. Но ведь эта отчетность включает в себя и начальные показатели по состоянию на 1 января этого же года! А если аудиторы в прошлом году на этом предприятии проверку не проводили, значит, либо эти показатели подтверждены другой аудиторской фирмой, либо вообще никем (если обязательный аудит проводится экономическим субъектом впервые).

Таким образом, встает серьезный вопрос, как аудитору следует относиться к этим показателям. Перепроверить их, конечно, невозможно, ведь для этого пришлось бы "между делом" провести полный аудит прошлого года, на что нет ни времени у аудитора, ни денег у клиента. Следовательно, нужно каким-то образом сформировать мнение о степени надежности этих показателей и о том, насколько можно им доверять (то есть фактически, какова вероятность того, что из-за существенных ошибок и искажений данных показателей страдает достоверность итоговой бухгалтерской отчетности).

Конечно, всех этих проблем не возникает, если предприятие несколько лет работает с одной и той же аудиторской фирмой. Однако такое обоюдное удовольствие, к сожалению, не слишком распространено: то предприятие остается недовольным проверкой, то аудиторы решают с этим клиентом больше не работать, а бывает, что изменяются показатели деятельности и обязательный аудит, извините за каламбур, становится необязательным.

Поэтому, заключив договор с новыми аудиторами, предприятию не нужно удивляться, если проверяющие выскажут желание ознакомиться с отчетом за прошлый год или попросят предприятие обратиться за подтверждением тех или иных фактов к прежним аудиторам. Ведь не по всем данным входящего баланса можно провести процедуры, позволяющие подтвердить их достоверность.

Предположим, вопрос о неизменности учетной политики в текущем году по сравнению с предыдущим выясняется вообще без проблем (если изменения были, то это должно быть отражено в пояснениях, а показатели отчетности, вообще-то, требуется пересчитать по новым правилам). Получение подтверждения от дебиторов и кредиторов предприятия позволит выверить состояние расчетов и сальдо на начало года по соответствующим счетам.

Правильность отражения в балансе наличия и стоимости "материальных" активов тоже поддается оценке "обратным счетом": исходя из данных инвентаризации за текущий год и фактически совершенных операций. А вот, например, оборотные показатели (ту же выручку или затраты) подобными процедурами совершенно точно протестировать невозможно. Зато они прямо указываются в бухгалтерской отчетности, мнение о достоверности которой высказывают аудиторы - ведь форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" содержит данные о выручке, себестоимости и прибыли не только за проверяемый период, но в обязательном порядке за тот же период прошлого года.

Итак, что же предлагают стандарты аудита в этой ситуации? Естественно, определенный перечень аудиторских процедур и общие рекомендации по методике их применения.

В связи с тем, что вопрос о достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности хотя и очень серьезный, но ему все равно нельзя отводить слишком большое место в проверке, эти аудиторские процедуры проводятся на выборочной основе.

Прежде всего, аудитору необходимо в целом ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, чтобы получить о ней общее представление. По существу, эту задачу все равно придется решать, рано или поздно. Так что проверяющий обычно старается не откладывать "знакомство" в долгий ящик, это позволяет значительно повысить качество работы с самого ее начала.

Следующим шагом будет изучение и анализ учетной политики экономического субъекта. Кстати, уже на этом этапе полученное представление о деятельности аудируемой организации играет положительную роль, поскольку дает возможность предметно проанализировать учетную политику не только на предмет отсутствия ее изменений, но и в части соответствия требованиям действующего законодательства и обоснованности избранных положений с точки зрения особенностей бизнеса предприятия.

Составив мнение об учетной политике, аудитор переходит к принятому клиентом порядку составления бухгалтерской отчетности. Здесь подразумеваются как объективные, так и субъективные стороны вопроса. То есть для целей оценки достоверности начальных и сравнительных показателей имеет значение как общая организация процесса формирования данных, отражаемых в формах баланса, так и имеющееся распределение конкретных обязанностей по их подготовке между сотрудниками аудируемого предприятия, информация о профессиональных качествах ответственных лиц и их взаимосвязях с другими работниками.

Тесно связан с этим участком проверки документооборот, а также система внутреннего контроля, которые также подвергаются тщательному анализу. Если предприятие имеет внутренних аудиторов, то это значительно облегчает работу с первоначальными и сравнительными показателями, но только при одном условии: если "внешние" аудиторы сочтут целесообразным использование результатов деятельности отдела внутреннего аудита.

Находится место и чисто бухгалтерским методикам. В первую очередь, необходимо упомянуть контроль соответствия данных синтетического и аналитического учета, а также сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, оценка соотношений между различными статьями отчетности и изменения этих соотношений в течение проверяемого и предыдущих периодов.

И все-таки самая большая группа процедур непосредственно связана с предыдущим периодом. Стандарт рекомендует новым аудиторам ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией. Кроме того, следует направить письменные запросы руководству экономического субъекта и третьим лицам на подтверждение определенных данных и предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации (в последнем случае - от имени экономического субъекта).

Не возбраняется запрашивание у экономического субъекта первичных документов, относящихся к предыдущему отчетному периоду. В случае если в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период экономический субъект вносил в показатели бухгалтерской отчетности корректировки, следует их рассмотреть и оценить.

О том, насколько серьезную роль играют начальные и сравнительные показатели, свидетельствует такой факт. Даже если все остальное в бухгалтерском учете и отчетности предприятия замечательно, но не удалось получить достаточно доказательств достоверности этих показателей и отсутствия существенных искажений, аудиторская организация должна сделать в тексте заключения соответствующую оговорку (то есть заключение не будет безусловно положительным). А в случае, если установлена недостоверность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, нельзя рассчитывать ни на какое иное заключение, кроме отрицательного!

И это, кстати, является еще одним серьезным аргументом в пользу осторожности предприятий при выборе аудитора, а также при использовании услуг "черных аудиторов". Таким образом, конечно, можно решить сиюминутные задачи и даже сэкономить на оплате одной проверки. Однако это может "аукнуться" в самый неожиданный момент, когда на самом деле нужен качественный аудит и честное положительное заключение. Запачкавшись сотрудничеством с сомнительными аудиторскими компаниями, предприятие в лучшем случае вынуждено будет нести расходы на дополнительные аудиторские процедуры при проверке, а в худшем - вообще не сможет претендовать на положительное заключение.