3.5.6. Специальные аудиторские процедуры по проблемам аффилированных лиц

В отечественной практике операции предприятий с аффилированными лицами пока еще по-настоящему интересуют только ограниченный круг лиц. Налоговые органы (при рассмотрении соответствия договорной цены рыночной), Федеральная комиссия по ценным бумагам (при получении отчетности), акционеры и участники хозяйственных обществ (да и то лишь самые "продвинутые") не только требуют наличия соответствующей информации, но и прекрасно знают, как воспринимать последствия таких операций. Однако для аудиторов раскрытие в своем отчете информации, касающейся аффилированных лиц, является строго обязательным.

В то же время на практике сплошь и рядом предприятия сами относятся к этому вопросу крайне легкомысленно, считая требования законодательства о ее раскрытии пустой формальностью и не задаваясь вопросом обнаружения всех своих аффилированных лиц. Впрочем, иногда приходится встречаться и со злонамеренным сокрытием данной информации, особенно если операции с аффилированными лицами играют значительную роль в деятельности предприятия и имеют существенное влияние на показатели его отчетности.

Так что в любом случае аудитору необходимо выполнить специальные аудиторские процедуры, целью которых является получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между предприятием и его аффилированными лицами на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Такие процедуры можно условно разделить на три группы.

Во-первых, существуют определенные признаки, которые позволяют обнаружить существование аффилированных лиц, о которых предприятие сознательно или по неосведомленности умалчивает. Обычно к подобным "находкам" приводят выявленные в ходе проверки "странные" операции, например, такие:

операции, в основе которых лежат нетипичные ситуации и условия (слишком высокие или, наоборот, чрезмерно заниженные цены, процентные ставки; нестандартные условия поручительства или погашения, необычные (чаще всего слишком длительные) сроки, положения, которые заставляют предположить, что они никогда не будут выполнены, и т.п.);

операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса.

Странно выглядит, например, если предприятие, которое никогда не занималось консультациями, вдруг берется оказывать консультационные услуги в специфической области. Столь же необъяснимым является приобретение совершенно ненужных партий товара, который совершенно точно не может быть использован в обычной деятельности предприятия, или заключение ненужного внешнеэкономического контракта, реальный предпринимательский смысл которого невозможно понять. В подобных ситуациях единственной подоплекой подобных сделок является их взаимодействие в плоскости иной, чем отношения по договору, то есть договор заключается с отвлеченной целью, не имеющей никакого отношения к получению прибыли;

операции, содержание которых противоречит форме.

Очень часто бывает, что серьезные договоры, обороты по которым составляют львиную долю всей выручки (или затрат) предприятия, оформляются формальным и несодержательным текстом на одной страничке, где взаимные обязательства прописаны так невразумительно, что никакой суд не возьмется в случае чего за защиту нарушенных интересов пострадавшей стороны. В таком случае есть основания предположить, что, заключая такой договор, стороны заранее знали, что нарушение условий договора невозможно, так как оба его участника работают "в один карман";

операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом.

Конечно, необычное отражение операций в первичной документации или регистрах может свидетельствовать и об ошибке бухгалтеров. Однако, как правило, опыт аудитора позволяет понять, в чем же истинная причина отступления от правил при отражении отдельных аспектов хозяйственной деятельности в учете. Во всяком случае, для окончательного устранения сомнения в наличии влияния на подобные искажения взаимодействий с аффилированными лицами можно произвести ряд дополнительных ("контрольных") процедур.

В качестве примера такого рода ошибок можно назвать отражение операций по уступке права (требования) через счета расчетов, тогда как по существу такая уступка является реализацией активов. Квалифицируя данные операции как расчеты, бухгалтеры подсознательно "сигнализируют", что на самом деле уступаемые требования существуют между "своими людьми", которые и так "сочтутся";

большой объем операций или "выдающиеся" (из общего ряда) по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками.

В этом случае логика проста: всегда лучше работать со "своими" и дать им подзаработать, чем отдавать деньги "на сторону". Собственно, никакого криминала в этом нет, и предпочтение, отдаваемое отдельным поставщикам или покупателям, может никак не быть связано с аффилированными лицами. Существует множество иных оснований для возникновения такого явления, как "основной поставщик" или "любимый покупатель". Тем не менее, поскольку одним из потенциальных оснований все-таки может быть аффилированность, стандарт настоятельно рекомендует аудитору обратить на подобные "всплески" особое внимание;

неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

Строго говоря, рекомендация стандарта искать с помощью данной категории операций аффилированных лиц - это из области фантастики. Ведь для того, чтобы обнаружить эти неучтенные операции (если аудируемый субъект принял хотя бы самые элементарные меры предосторожности по отсутствию документов в предоставленных аудиторам папках), необходимо осуществить специальное расследование. Впрочем, нередко случается, когда такого рода "благотворительность" предприятия даже не считают необходимым скрывать.

Например, безвозмездное пользование офисным помещением, автотранспортом или складами материнской или дочерней компании рассматривается как само собой разумеющееся положение дел. Вопрос о бухгалтерском учете и налоговых последствиях подобных операций - это предмет отдельного обсуждения, однако применительно к рассматриваемому стандарту наличие "неучтенных" действий в любом случае требует особого внимания аудиторов.

Во-вторых, помимо поиска ранее не обнаруженных аффилированных лиц аудитор в ходе проверки осуществляет процедуры, позволяющие выявить наличие операций с аффилированными лицами. В частности, для этого можно запланировать:

детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета (предметно направленные на обнаружение аффилированности контрагентов);

анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров (во всяком случае, перечень участников предоставляет информацию о потенциальном круге аффилированных лиц);

анализ регистров бухгалтерского учета (при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода);

анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств (для обнаружения гарантийных обязательств и тому подобных операций с аффилированными лицами);

анализ инвестиционных сделок (включая договоры простого товарищества, а также покупка (продажа) доли участия в иной деятельности.

И, наконец, следует назвать стандартные аудиторские процедуры, все или часть которых (в зависимости от оценки аудитором риска необнаружения аффилированных лиц, имеющих значительное влияние) необходимо осуществить в ходе проверки:

1) определить список известных аффилированных лиц на основании прошлогодних рабочих документов (если аудиторская проверка этого предприятия проводится данным аудитором не в первый раз) или направить запрос другим аудиторам, ранее проводившим аудит, о наличии у них информации о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц (это необходимо сделать в случае первичного аудита, но такой запрос, исходя из принципа конфиденциальности, может быть направлен только от имени предприятия);

2) проверить, какие меры предприятие предпринимает для выявления аффилированных лиц;

3) проверить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы;

4) запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

5) определить крупных акционеров (участников) предприятия на основании реестра акционеров, изучить протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иные аналогичные документы;

6) запросить и изучить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах, поставщиках и покупателях предприятия;

7) сравнить данные, полученные в результате перечисленных процедур, при обнаружении расхождений осуществить процедуры, направленные на выявление их причин.

Впрочем, даже при проведении полного набора всех предписанных мероприятий нельзя ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами. Поэтому аудитор обязан отразить в своей рабочей документации все фактически проведенные процедуры и сформировать оценку доказательств влияния на показатели и искажение бухгалтерской отчетности совокупности как обнаруженных, так и, возможно, существующих, но не обнаруженных операций с аффилированными лицами.