1.3. Непонятные понятия и неожиданные ожидания

О тех определениях, что были использованы в тексте "Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации", мы уже упоминали. К счастью, в ныне действующем Федеральном законе N 119-ФЗ разработчики были не столь оригинальны (относительно мировой практики аудита) и сочли возможным свернуть с "собственного пути" развития аудита, по которому едва не пошла наша страна, презрев весь немалый опыт западных стран.

Сравнивая новые определения с прежними, обнаружим сразу несколько различий, которые весьма существенны для проверяемого субъекта (выражаясь официальным языком - "аудируемого лица").

Итак, в настоящее время под аудиторской деятельностью или аудитом понимается: "предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей". Легко заметить, что новое определение отличается гораздо большей лаконичностью, чем раньше: в нем полностью отсутствует предметное перечисление направлений осуществления проверки. Тем самым, очевидно, из сферы нормативного регулирования совершенно обоснованно исключено то, что всецело должно регламентироваться стандартами аудита, а также определяться в каждом конкретном случае в зависимости от профессиональной квалификации и опыта аудиторов.

В то же время достаточно принципиальным моментом можно считать изъятие из обновленного определения упоминания о том, что проверка является вневедомственной. Это является естественным следствием фактического отмирания ведомственной иерархии в отношении большинства субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих ее в качестве самостоятельных коммерческих предприятий.

С другой стороны, анализируемое определение, как и раньше, исключает из предмета регулирования федеральным законодательством такую своеобразную разновидность аудита, как "внутренний аудит". Правда, для внутреннего аудита некоторая независимость все-таки характерна, поскольку такой аудитор, работая в тесном и постоянном контакте с финансовыми, экономическими и бухгалтерскими службами предприятия, тем не менее обычно подчиняется только высшим органам управления компании (как правило, непосредственно генеральному директору), перед которыми и отчитывается по результатам своей деятельности. Однако такого рода деятельность, совершенно очевидно, предпринимательской не является, поэтому работа внутренних аудиторов напоминает деятельность их "внешних" коллег лишь в общих чертах, отличаясь главным - основной целью.

Основной целью аудиторской деятельности на заре ее существования, как мы уже упоминали, считалось установление, во-первых, достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемых предприятий, а во-вторых, соответствия законодательству осуществленных ими операций. То есть, следуя буквальному значению данной формулировки, можно было говорить о необходимости получения аудитором бесспорных доказательств, свидетельствующих, соответственно, об этих достоверности и соответствии.

В настоящее время в качестве цели аудита называют "выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".

На первый взгляд, разница небольшая, однако на самом деле - это "дистанция огромного размера". Новое определение концентрируется не на установлении, а только на выражении мнения аудитора о достоверности отчетности. То есть от аудитора требуется, опираясь на свой опыт и знания, а также на информацию, полученную в ходе проведения проверки, сформировать и высказать свое (пусть субъективное, но независимое) мнение, можно ли считать эту отчетность достоверной.

Для того чтобы не было никаких разночтений, Федеральный закон N 119-ФЗ разъясняет, что же в данном случае следует считать достоверностью. И это очень правильно, поскольку Временные правила не заостряли внимания на трактовке этого ключевого термина, оставляя пользователей перед выбором: понимать его в "обыденном" смысле или пытаться вывести его подлинное значение из текста этого или иных нормативных актов.

Так вот, для целей данного Федерального закона под "достоверностью" понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Как видим, сущность категории "достоверности" применительно к аудиту составляет возможность использования бухгалтерской отчетности внешними пользователями в качестве основания для принятия того или иного решения. Именно поэтому в процессе аудиторской проверки основным предметом, подвергаемым изучению и анализу, является бухгалтерская (финансовая) отчетность. В то же время отмененные в связи с принятием Федерального закона N 119-ФЗ Временные правила упоминали в составе объектов проверки и налоговые декларации.

То есть сейчас вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, строго говоря, могут и должны интересовать аудиторов при проведении проверок только постольку, поскольку суммы налогов в определенных суммах отражаются на счетах бухгалтерского учета и, таким образом, составляют одну из статей бухгалтерской отчетности (и не более того!).

Заметим также, что вторым компонентом, требующим выражения мнения аудитора, также является соответствие законодательству не финансово-хозяйственных операций аудируемого субъекта, а лишь порядка ведения бухгалтерского учета этих операций. Также совершенно очевидным является "перенос" центра внимания с гражданско-правового аспекта сделок в сферу бухгалтерского законодательства. Благо, в настоящее время, с огромной скоростью двигаясь вроде бы в направлении международных стандартов финансовой отчетности, "бронепоезд" отечественного бухучета насчитывает уже 19 ваго: извините, положений по бухгалтерскому учету. Хотя иногда кажется, что налоговые органы это движение в большей части просто игнорируют, лениво "отбрыкиваясь" от бухгалтерских писем налогоплательщиков отсылками к Минфину РФ. Некоторые же бухгалтеры работают "по старинке" не потому, что они такие дикие и отсталые противники прогресса, а всего лишь из-за нехватки времени на то, чтобы не просто прочитать, а досконально разобраться в этих Положениях, зачастую написанных совершенно неудобоваримым языком.

Спрашивается, а что это мы так пристально стали изучать определения? Да просто потому, что без этого сложно понять, чего следует реально ожидать от аудиторской проверки на предприятии.

Таким образом, мы пришли к выводу, что клиент, требуя от аудиторской фирмы, пришедшей на предприятие для осуществления обязательного аудита, чтобы она "вычистила и выверила" все налоги перед грядущей проверкой со стороны ИМНС, занимает несколько некорректную позицию, не основанную на положениях действующего законодательства. Основной документ, регламентирующий аудиторскую деятельность, предъявляет к аудиторам совершенно иные требования, ставит перед ними абсолютно другие задачи.

Аудитор должен всего лишь "связать" показатели бухгалтерской отчетности с данными первичных бухгалтерских документов и высказать свое мнение о том, насколько адекватно строки баланса отражают картину, сложившуюся на предприятии согласно содержанию его документации.

Нет, конечно, совсем уже сужать спектр аудита нельзя. Прежде всего, в силу уже упоминавшихся особенностей развития этого вида деятельности в нашей стране, следует признать, что наши отечественные аудиторы зачастую по старой привычке работают "с перевыполнением", то есть уделяют внимание не только бухгалтерскому учету, но и налогам. Да и чисто профессиональная гордость играет свою немалую роль. Мало кому из настоящих профессионалов безразлично, как прошла налоговая проверка у его клиента. И пусть даже законодательство четко "развело" сферу интересов налоговых органов (налоги) и аудиторских компаний (бухучет), но между ними негласно существует некое заочное противостояние, и аудиторы считают своим профессиональным достижением "оставить налоговиков ни с чем" (в смысле отсутствия санкций после проведенного аудита).

Но, по нашему мнению, если действовать строго в рамках закона, то аудит расчетов по налогам, или, как это теперь называется после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ), налогового учета, следует считать той самой "сопутствующей аудиту услугой", которая вполне допустима во взаимоотношениях между аудиторской компанией и предприятием-клиентом, но только не в рамках аудиторского договора, а в дополнение к нему.

То есть как раз тематический аудит "налоговой части" учета, проведенный инициативно, может служить мероприятием, предшествующим налоговой проверке со стороны инспекции МНС РФ. Однако предъявлять претензии аудиторской фирме, если после получения от нее положительного заключения пришла налоговая проверка и насчитала уйму штрафов, строго говоря, можно только в случае, если штрафные санкции предъявляются по статье 120 Налогового кодекса РФ: за грубые нарушения правил учета доходов и расходов объектов налогообложения в виде "отсутствия первичных документов: или регистров бухгалтерского учета, систематического (два раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика", - которые не были отмечены в отчете аудиторов.

Хотелось бы предостеречь читателя от восприятия всего изложенного как выступления в защиту недобросовестных аудиторов. Никоим образом! Просто вопрос добросовестности аудиторской проверки - вещь достаточно щекотливая. Если прежде, в начале 90-х годов прошлого столетия, аудиторы работали как свободные художники, то теперь они обязаны во все большей степени подчиняться регламентации аудиторской деятельности, которая оставляет для творческого подхода все меньше возможностей.

Мы подошли к обсуждению правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вовсе не желая забивать бухгалтерам-практикам голову ненужной для них информацией, мы, тем не менее, обязаны проанализировать значение этих документов в работе аудиторских фирм, а также раскрыть опосредованное влияние системы регламентации аудита на бухгалтера аудируемого предприятия и непосредственное - на ход аудиторской проверки.