1.4. Правила (стандарты) аудита, или об удобствах прокрустова ложа

Без стандартов современный аудит существовать не может. Для того чтобы подтвердить правильность этого положения, достаточно вспомнить уже упомянутую ранее формулировку, определяющую основную цель аудита. Итогом аудиторской проверки является мнение аудитора о достоверности отчетности. Однако, как гласит народная мудрость, сколько людей, столько и мнений.

Как же быть в этом случае внешнему пользователю, который хотел бы, например, принять решение о том, целесообразно ли ему воспользоваться услугами данной страховой компании или лучше поискать иную, более надежную и более разумно размещающую средства своих клиентов. Ведь он лично не знаком с аудитором, по мнению которого, отчетность данной организации достоверна, с чего бы это он должен его мнению доверять? Да и вообще, кто его знает, что за действия осуществлял этот аудитор, чтобы прийти к этому своему мнению? Может быть, он только мельком взглянул на отчетность да лениво пролистал кассовую книгу?

Вопрос о доверии мнению аудитора всецело базируется на институте квалификационных аттестатов и повышения квалификации аудиторов. Для того чтобы получить аттестат, необходимо иметь высшее экономическое или юридическое образование и минимум трехлетний стаж работы по экономической или юридической специальности, а также пройти специальную подготовку продолжительностью не менее 200 часов (на практике обычно - 240 часов) в учебно-методическом центре, включенном в государственный Реестр учебно-методических центров. Естественно, для включения в этот реестр учебный центр должен отвечать требованиям Минфина РФ в части материально-технического обеспечения, научно-методической вооруженности, квалификации преподавательского состава, а также опыта работы по подготовке (переподготовке) или повышению квалификации кадров экономического профиля.

После прохождения подготовки претенденты сдают экзамен, состоящий из двух частей: тест из 50 вопросов и письменный экзамен по пяти разделам Программы подготовки (правовое регулирование хозяйственной деятельности; бухгалтерский учет и отчетность; налогообложение юридических и физических лиц; финансы организаций: менеджмент и анализ; аудит). Можно с уверенностью сказать, что система подготовки и испытаний достаточно серьезна, чтобы обеспечить лицо, получившее аттестат, надлежащей квалификацией, действительно позволяющей проводить аудиторскую проверку.

Кроме этого, каждый аудитор для того, чтобы сохранять в силе свой аттестат, должен, как минимум, иметь практику аудита (перерыв в аудиторской деятельности не может составлять более двух лет), а также поддерживать актуальность своих теоретических знаний путем ежегодного прохождения курсов повышения квалификации в объеме не менее 40 часов.

То есть мнение аудитора так или иначе базируется на определенном объеме знаний и опыта и хотя бы в силу этого заслуживает доверия.

Конечно, при том при всем нельзя абсолютно исключить возможности, что аудиторский аттестат достался человеку, который "купил" диплом о высшем образовании, оплатил, но не посещал курсы подготовки аудиторов, на экзамене все списал со шпаргалки и получает сертификат о курсах повышения квалификации, не присутствуя на занятиях, а лишь числясь в составе группы. Однако это все как-то слишком сложно и дорого, так что вероятность попасть на такого аудитора весьма и весьма маленькая.

Что же касается опасения о слишком поверхностном подходе к проверке, то законодатель, похоже, предпринял все возможные меры, чтобы противодействовать этому. Специальная статья 11 Федерального закона N 119-ФЗ посвящена заведомо ложным аудиторским заключениям, то есть таким заключениям, которые составляются без проведения аудиторской проверки или, будучи составлены по результатам проверки, тем не менее явно противоречат содержанию документов, представленных предприятием и рассмотренных аудиторами в ходе проверки.

Впрочем, для того, чтобы аудиторское заключение было признано заведомо ложным, необходимо соответствующее решение суда. Однако при наличии бесспорных доказательств ответственность за такого рода "проверки" и "заключения" достаточно серьезна. Фирма лишается своей лицензии, а специалист, непосредственно подписавший заведомо ложное заключение, - квалификационного аттестата, который подлежит аннулированию. При этом вновь обратиться за получением квалификационного аттестата лицо, признанное виновным в подписании заведомо ложного заключения, может не ранее, чем через три года со дня принятия решения об аннулировании.

Аудитор может быть также привлечен к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, статья 202 Уголовного кодекса РФ предусматривает наказание аудиторов за злоупотребление полномочиями. Имеются в виду случаи использования частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. При этом вред, причиненный злоупотреблением полномочиями, считается существенным, если совершение этого преступления:

ухудшило экономическое положение потерпевших (граждан, юридических лиц);

затруднило реализацию их законных прав;

создало препятствия для осуществления государственными органами или общественными организациями социальных, экономических или иных функций;

привело к экономическому разорению потерпевших;

создало угрозу финансовой стабильности, общественной или государственной безопасности.

В этом случае в качестве наказания предусмотрен штраф в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арест на срок от трех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Для ситуации, когда аудитором подписана недостоверная документация, связанная с эмиссией ценных бумаг, пунктом 4 статьи 5 Федерального закона от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" предусмотрен особый вид ответственности. В случае если поверившие этой подписи и тем самым введенные в заблуждение инвесторы потерпели финансовые убытки, такой аудитор солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, несет субсидиарную с организацией-эмитентом ответственность за причиненный ущерб, явившийся прямым следствием подтверждения недостоверной информации, представленной в проспекте эмиссии.

То есть если у эмитента не хватит денег, чтобы компенсировать своим инвесторам их материальные потери, возникшие из-за заведомо недостоверных данных, которые сопровождали выпуск ценных бумаг, то недостающую часть должен будет доплатить аудитор.

Впрочем, надо признаться, что такие суровые последствия не останавливают отдельных предпринимателей. Ежедневно обрушивающийся на электронные почтовые ящики пользователей ворох "спэма" пестрит в том числе и совершенно возмутительными рекламными посланиями, сулящими "красивое аудиторское заключение", которое, по желанию клиента, может сопровождаться "внезапной" форс-мажорной утратой всех бухгалтерских документов, кроме текста заключения, а также безусловно положительное заключение безо всякой проверки и в кратчайшие сроки. Да и цена на такого рода услуги гораздо ниже, чем может потребоваться для оплаты настоящей, полноценной проверки, особенно большого предприятия. Неэлектронную рекламу такого рода псевдоаудиторских услуг подобные компании размещать, естественно, не решаются, разве что развешивают листовки на столбах и заборах.

Очевидно, что создаваемые "на сезон" аудиторские фирмы, нашлепав энное количество "аудиторских заключений" и тем самым "осчастливив" несколько десятков особо экономных клиентов, бесследно растворяются в воздухе, не давая контролирующим органам возможности и времени адекватно отреагировать на попрание норм законодательства.

Что же, предложение рождается спросом. Вероятно, существуют экстраординарные ситуации, когда необходимость воспользоваться такими услугами может возникнуть даже у обычного предприятия. Хотелось бы только предостеречь руководителей компаний, собирающихся долго функционировать на рынке и расширять свой бизнес, от того, чтобы неоднократно пользоваться подобной возможностью, игнорируя те позитивные моменты, которые заключает в себе квалифицированная и полноценная проверка.

Да и, вправду сказать, это не тот расход, на котором нужно чересчур экономить. При разумном отношении к процессу и результатам обязательного аудита предприятие избавляется от очень большого количества ошибок и недостатков, что, в конечном итоге, только способствует его развитию и укреплению в качестве полноценного субъекта финансово-хозяйственной жизни общества.

Так вот, объективным критерием "нормальности" и "полноценности" аудиторской проверки являются именно стандарты аудита.

Говоря о стандартах в целом, следует подчеркнуть, что их совокупность составляет те самые "правила игры", действуя в соответствии с которыми, аудиторская компания обеспечивает сопоставимость результатов своей работы во время проверки с аналогичными действиями других аудиторских фирм.

Вообще-то аудит отличается от многих иных видов предпринимательской деятельности четкой социальной направленностью. Фактически аудиторские компании опосредованно осуществляют функцию общественного контроля за качеством отчетности предприятий как их "визитной карточки". Российское общество к этому, увы, никак не может привыкнуть. Так уж у нас сложилось, что почти любая отечественная компания имеет две бухгалтерии: "белую" - для налоговых органов и статистического управления и "черную" - для руководителей и собственников.

Причем к официальной бухгалтерии предъявляются парадоксальные на взгляд любого нормального финансиста требования - чтобы была показана как можно меньшая прибыль. Да еще чтобы зарплата с отчислениями была не более чем на грани приличия - едва ли выше, чем официальный прожиточный минимум, в том числе у руководителей компании, которые даже на обед из офиса ездят с персональным водителем и отнюдь не на "Запорожцах". В то же время настоящие финансовые потоки отражаются лишь в учете "для себя", данные которого сохраняются в секрете едва ли не тщательнее, чем государственная тайна.

Отсюда, кстати, еще одна причина двойственного положения отечественного аудита. Ведь работать аудиторам приходится именно с официальной отчетностью, которая, по большому счету, интересует руководителей и собственников предприятия только постольку-поскольку, а именно: в пределах вопроса, как бы поменьше заплатить налогов. Следовательно, и отношение к аудиторской проверке соответственное: ах, отстаньте побыстрее, делайте что вам там надо и живенько выдавайте положительное заключение! А в ином случае, пожалуй, можно нарваться и на искреннее возмущение: за что мы вам платим?!

Лишь те пока еще немногочисленные предприятия, которые реально выдвигают свои ценные бумаги на рынок, на самом деле заинтересованы в том, чтобы потенциальные приобретатели этих ценных бумаг получили достоверную информацию об активах фирмы и работе менеджмента (то есть какую прибыль приносит компания). Впрочем, те совсем уже немногие предприятия, чьими акциями могут заинтересоваться иностранные инвесторы, предпочитают проводить аудит у западных аудиторских фирм (желательно "большой пятерки") и по западным же стандартам как аудита, так и собственно финансовой отчетности. В этом случае российское аудиторское заключение становится либо "бесплатным довеском", либо, что еще менее благоприятно, следствием безграничного доверия российской аудиторской компании к своим коллегам-"иностранцам".

Не желая бросать камни в огород уважаемых и всемирно известных аудиторских фирм, скажем только, что некоторые чисто российские "навороты" законодательства следует безусловно отнести к тем аспектам, в отношении которых было в свое время сказано: "Умом Россию не понять". Так что, будучи "чистенькой и пушистенькой" с точки зрения международных стандартов, бухгалтерия предприятия зачатую рискует оказаться нарушителем какого-нибудь специфического пункта отечественного нормативного акта. И нередко расхлебывать такую ситуацию приходится все тем же российским аудиторским фирмам, но уже "постфактум", когда проблема переходит в хроническую стадию, гораздо сложнее поддающуюся выправлению.

Поэтому мы глубоко убеждены в том, что бухгалтер (а по-хорошему - и руководитель, хотя на это особо рассчитывать не приходится) предприятия, являющегося субъектом обязательного аудита, должен иметь хотя бы общее представление не только о статусе и особенностях аудиторской деятельности, но и о наиболее важных стандартах аудита. Почему мы говорим здесь именно об обязательном аудите? Потому, что предприятие, изыскивающее немаленькую и совершенно не обязательную сумму на проведение инициативного аудита, обычно довольно-таки хорошо представляет себе, что оно хочет и на получение чего может рассчитывать в результате проверки. Работа с такими предприятиями, как правило, проходит в совсем ином ключе, в ее основе лежит именно сотрудничество и гораздо большая открытость клиента к восприятию информации, как позитивной, так и негативной.

Кстати, очень показательны в этом смысле метаморфозы, происходящие с предприятиями, которые вначале прибегали к инициативным проверкам, а в дальнейшем, развиваясь, пришли к обязательным. Нередко у, казалось бы, тех же самых людей происходит чудовищная перемена в отношении к той же самой аудиторской фирме и даже иногда к тем же самым специалистам. В первом случае их воспринимали как друзей и советников, а во втором - как досадную необходимость платить лишние деньги и терпеть назойливых чужаков, сующих свой нос в самые сокровенные уголочки бухгалтерии и дающих никому не нужные и невыполнимые рекомендации.

Надо сказать, что отечественные правила (стандарты) аудита приобрели официальный статус только в последнее время, после вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ. До этого момента их применение не регламентировалось никакими законодательными актами, они даже не были упомянуты в тексте Временных правил. Лишь в самих стандартах (да и то не во всех) имелось указание на обязательность их применения аудиторами. Перечень стандартов, разработанных к моменту вступления в силу Федерального закона N 199-ФЗ, приведен в таблице 1.

Таблица 1

Стандарты аудиторской деятельности в области общего аудита,

одобренные Комиссией по аудиторской деятельности

при Президенте Российской Федерации

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|———|————————————————————————|———————————————————|——————————————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Обязательные стандарты |

| |ти" | | |

| |ры" |протокол N 2 | |

| |ных" | | |

| |сти" | | |

| |те" | | |

| |та" |протокол N 6 | |

| | | | |

| | | |ра |

| | | |ния |

Текст этих стандартов утверждался Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, которая, согласно распоряжению Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации", является коллегиальным органом при Президенте Российской Федерации, организующим разработку системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в Российской Федерации, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм". То есть при создании данной Комиссии ей не был придан статус органа исполнительной власти.

В то же время принятие стандартов диктовалось именно защитой аудиторов и аудиторских фирм от претензий разгневанных клиентов, которые сами не знали точно, что они должны получить в процессе проверки, но оставались недовольными кто чем. Чаще всего претензии касались именно результатов последующих налоговых проверок. Так что Комиссия сделала весьма доброе дело для развития отечественного аудита, постепенно очертив круг того, что должен сделать аудитор в обязательном порядке, а что он может сделать в качестве дополнительной услуги по договоренности с клиентом. В противном случае формирование рынка аудиторских услуг находилось бы под серьезной угрозой, так как в абсолютно неравных условиях оказывались как недобросовестные, так и "слишком добросовестные" аудиторы. Первые, пользуясь полным отсутствием конкретной регламентации, действовали "как Бог на душу положит", а вторые за те же деньги (поскольку существовала некая среднерыночная стоимость аудиторских услуг) очевидно перерабатывали, так как выполняли гораздо больший объем работы и фактически действовали себе в убыток.

Появление первого в российской истории Федерального закона об аудите, естественно, сразу же отразилось и на статусе стандартов аудита. В соответствии со статьей 9 данного закона правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и подготовки аудиторов, оформлению процесса и результатов аудита. Однако, что очень важно, федеральные стандарты теперь представляют собой единственные всеобщие критерии оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также требований к квалификации аудиторов.

Значение этого факта трудно переоценить. Тем самым реально и в законодательном порядке обозначена система координат, имеющая непреходящее значение не только для самих аудиторских фирм в части организации их деятельности, но и для их клиентов - в отношении объема информации, характера и особенностей услуг, которые они в любом случае должны получить "по умолчанию", заключая стандартный договор на аудиторскую проверку.

Конечно, мгновенно обновить обширный спектр стандартов аудита, действовавших на сентябрь 2001 года, невозможно. Для того чтобы регламентировать действия аудиторских компаний на переходный период, было издано постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации". Оно предписало аудиторам (как организациям, так и предпринимателям) до утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 119-ФЗ, продолжать руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Помимо федеральных стандартов закон об аудиторской деятельности упоминает и еще одну разновидность аудиторских правил - внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности. Эти стандарты могут действовать как в рамках одной аудиторской фирмы, так и в профессиональных аудиторских объединениях. В то же время законодательством предусмотрено, что внутренние стандарты не должны противоречить федеральным, а также не могут содержать положения, которые предусматривают более низкие требования, чем федеральные стандарты.

То есть разработка внутренних стандартов, отличающихся от федеральных, возможна только в одном случае: если аудиторская компания или профессиональное объединение предъявляет, соответственно, к своим сотрудникам или к организациям - членам объединения повышенные требования в части качества, объема и уровня оказываемых клиентам услуг, а также характеристик профессиональной деятельности в целом.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются на официальном уровне постановлениями Правительства Российской Федерации. В то же время в отношении их обязательности, на наш взгляд, законодатели высказались как-то неоднозначно.

С одной стороны, согласно пункту 3 статьи 9 Федерального закона N 119-ФЗ: "Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер".

В то же время пункт 7 этой статьи разрешает аудиторским организациям (равно как и индивидуальным аудиторам) в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: "самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности".

То есть получается, что, несмотря на грозную формулировку пункта 3, безусловно обязательными являются только федеральные стандарты, регламентирующие следующие аспекты аудиторской деятельности:

планирование аудита;

документирование аудита;

составление рабочей документации аудитора;

составление аудиторского заключения.

В отношении же всех остальных моментов, судя по приведенному тексту, аудиторы вправе проявлять полную самостоятельность на уровне приемов и методов работы.

Для того чтобы попробовать разобраться в данном противоречии, следует обратиться к актуальному перечню федеральных стандартов аудита, которые уже были утверждены и введены в действие после принятия Федерального закона N 119-ФЗ. Их перечень и самая общая характеристика приведены в таблице 2.

Таблица 2

Аудиторские стандарты, утвержденные после принятия Федерального

закона "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ

| | | |N 119-ФЗ |

|———|—————————————————————————|—————————————————|———————————————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 |

| | |2002 г. N 696 |та" |

| | |2002 г. N 696 | |

| | |2002 г. N 696 |торский риск" |

| |тва" |2002 г. N 696 |тельства" |

| | |N 405 |занными лицами в ходе|

Как можно заметить, совокупность новых стандартов, очевидно, будет иметь принципиально иную структуру, чем это было прежде.

Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что федеральные стандарты, как явствует из прямого указания их текстов, разработаны с учетом международных стандартов аудита (МСА). В целом новые аудиторские стандарты следует воспринимать как официальный перевод МСА с небольшой адаптацией к отечественным особенностям законодательства о бухучете.

Прежние же правила аудита, опять-таки исходя из их формулировок, соответствовали лишь "Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации" и в отдельных случаях - иному действующему законодательству. Правда, сопоставление их с соответствующими МСА позволяет заключить, что разработчики все же во многом ориентировались на достижения западного аудита, как минимум - в части идей и общих принципов. Возможно, что отсутствие упомянутого указания было вызвано стремлением поставить во главу угла специфику отечественного бухгалтерского учета и, следовательно, аудита.

Нельзя забывать, что многие "старые" стандарты были разработаны и опубликованы даже раньше, чем соответствующие Положения по бухгалтерскому учету, определявшие порядок отражения тех или иных показателей в финансовой отчетности. То есть по существу аудиторские стандарты регламентировали порядок проверки того, присутствие чего в бухгалтерской отчетности предприятий еще не требовалось законодательством. Поэтому многие вещи разработчики "первой полны" отечественных стандартов аудита вынуждены были разъяснять буквально "на пальцах" - во избежание неправильного восприятия и связанных с этим ошибок в применении. В то же время подобная ситуация для существующего состояния развития и взаимосвязи западного бухучета и аудита представляется (и в тот период также представлялась) совершенно нереальной.

Легко заметить также, что разбивка тематики содержания федеральных стандартов произведена по-новому и довольно сильно разнится с использовавшейся ранее. Уже на примере первых двух "выпусков" аудиторских стандартов можно заметить, что она несколько укрупнилась и стала более логичной за счет пересмотра "места" отдельных мелких вопросов в общей структуре отечественных аудиторских правил. Некоторые из них были включены в стандарты, регламентирующие более крупные и принципиальные вопросы.

Например, отдельные особенности аудита малых предприятий и информирования клиента, изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нашли отражение в новом стандарте N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", конкретные процедуры аудита предметно рассмотрены в стандартах, регламентирующих соответствующие участки работы и вопросы проверки. Зато другие моменты оказались разделенными. Например, для таких важнейших проблем аудита, как риск и существенность, теперь имеются два различных стандарта (наряду с уже упомянутым стандартом N 8, еще и стандарт N 4 "Существенность в аудите"). Прежде же существовал стандарт "Существенность и аудиторский риск", объединявший принципы их анализа и в силу этого вынужденно ограничивавший глубину рассмотрения проблемы.

Сейчас трудно говорить что-либо определенное о будущей новой системе стандартов аудита, поскольку она пока только находится в процессе формирования. Однако, как представляется, после завершения масштабной работы по ее созданию аудиторы и их клиенты получат своеобразный "Аудиторский кодекс" (сходный с Налоговым или Гражданским кодексами), в котором будут четко и однозначно определены все наиболее важные и существенные моменты взаимоотношений сторон договора на проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих услуг.

Одно только может затруднить для предприятий использование этих стандартов - весьма специфический язык изложения, совершенно очевидно рассчитанный на практикующих аудиторов. Кроме того, определенные профессиональные термины, используемые в тексте стандартов, также требуют дополнительных пояснений и иллюстраций для лиц, которые не занимаются аудитом в качестве исполнителей.

Поэтому мы хотели бы подробно рассмотреть на материале стандартов несколько наиболее острых, на наш взгляд, аспектов аудиторской деятельности и проанализировать их практические аспекты с точки зрения противоположной стороны - руководства и бухгалтерии проверяемого предприятия.

Итак, остановимся на федеральных стандартах N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" и N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудиторским лицом", а также рассмотрим проблему процедур аудита. Последний дает возможность понять, что именно делают во время проверки аудиторы и как при этом лучше вести себя клиентам. При этом пока придется ориентироваться на "старый" стандарт "Аналитические процедуры", аналог которого пока не разработан.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 59 Главы: < 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

1.4. Правила (стандарты) аудита, или об удобствах прокрустова ложа