1.6. Письменная работа: документы аудиторской проверки

Теперь о рабочей документации аудиторов. Эти материалы, формируемые специалистами аудиторской фирмы в ходе проверки, являются ее собственностью. Правомерность такого подхода обосновывается, в частности, и тем, что рабочие материалы аудиторов имеют в себе элементы интеллектуальной собственности, "ноу-хау" в части организации и методики проверки, содержания и оформления таблиц и протоколов и т.п. К тому же такого рода записи имеют двоякое предназначение. Во-первых, протоколы и таблицы оформляются и заполняются аудиторами таким образом и в таком объеме, чтобы при переводе конкретного специалиста на другой объект сотрудник, заменивший его для проведения работы у этого клиента, мог включиться в работу на основе информации, содержащейся в переданных рабочих материалах предшественника, без необходимости получения дополнительных разъяснений и бесед. Во-вторых, эти документы составляют архив аудиторской фирмы на случай возникновения каких-либо проблем или сомнений по итогам завершенных проверок или для проведения, согласно законодательству, лицензирующим органом контрольных мероприятий.

Поэтому требовать от сотрудников аудиторской компании, чтобы они оставили рабочие материалы фирме, аргументируя это принципами конфиденциальности, неправомерно. В любом случае аудиторы, в силу специфики своей работы, гарантируют клиенту соблюдение конфиденциальности в отношении ставшей им известной информации, касающейся результатов и особенностей деятельности предприятия. Это один из основных принципов аудиторской деятельности как в силу Федерального закона N 119-ФЗ, так и согласно целому ряду стандартов (и федеральных, и "старых"). Предпринимать какие-то дополнительные меры в этом отношении клиенту не требуется. Кроме того, предъявляя такие неоправданные и необоснованные требования, предприятие затрудняет работу проверяющих и создает препятствия, в частности, в подготовке отчетов аудиторов.

Впрочем, в том, что предприятие, оплачивая аудиторскую проверку, не приобретает права собственности на материалы этой проверки, нельзя усматривать какую-либо дискриминацию. Ведь оно вправе получать разъяснения аудиторов о нормативных актах (в частности, тех, положения которых были нарушены при подготовке бухгалтерской отчетности, а также тех, на которых основаны выводы аудиторов), а также может рассчитывать, помимо аудиторского заключения, еще и на письменную информацию аудиторов как в ходе проверки, так и по ее окончании.

Необходимо также обсудить некоторые вопросы, связанные с таким важным документом, как аудиторское заключение, поскольку здесь зачастую возникают обиды и разочарования со стороны клиента, основанные на неосведомленности или неверном понимании законодательства.

Прежде всего, следует отдавать себе отчет, что плата за аудиторскую проверку не означает оплаты аудиторского заключения. С точки зрения гражданского законодательства, договор предприятия с аудиторской компанией представляет собой разновидность договора возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса РФ). Об этом прямо сказано в пункте 2 статьи 779 ГК РФ. Следовательно, по договору на оказание аудиторских услуг: "исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". То есть предприятие, заказывая аудиторскую проверку, "приобретает" не результат, а процесс. Данное положение означает, что даже в случае, если по результатам аудиторской проверки исполнитель не имеет возможности выдать безусловно положительное аудиторское заключение, это не является для заказчика основанием отказаться оплачивать аудиторской фирме ее работу.

Ведь предусмотренная планом и программой проверки работа производилась, подтверждением чего являются протоколы и иные рабочие документы аудиторов, переписка или протоколы устного общения аудиторов и представителей предприятия.

И вообще, для того, чтобы аудиторы вынуждены были прибегнуть к отказу от выражения мнения, должна сложиться достаточно неблагоприятная ситуация с бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью. Пункт 34 стандарта N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если установленное предприятием или возникшее по каким-либо иным причинам ограничение объема работы аудитора оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом, согласно пункту 36 того же стандарта "Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности".

К сожалению, все еще встречаются ситуации, когда руководитель предприятия считает, что отказ аудитора от выражения мнения, предусмотренный федеральным стандартом N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" в случае, когда отсутствует возможность получения надлежащих аудиторских доказательств, есть не что иное, как его односторонний отказ от исполнения обязательств по договору, и на основании этого требует возмещения ущерба.

Тем более неправомерно ставить оплату работы аудиторской компании в зависимость от достигнутого результата, то есть от того, выдано ли по итогам проверки положительное аудиторское заключение. Это, кстати, нашло свое отражение даже в Федеральном законе N 119-ФЗ, пункт 1.5 статьи 6 которого прямо говорит об обязанности аудируемого субъекта своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам.

Здесь следует вспомнить, что целью проверки является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии бухгалтерского учета требованиям законодательства. Если к такому мнению прийти невозможно, то есть на основании полученных доказательств формируется отрицательное мнение, то это вовсе не значит, что проверка не прошла и работа не выполнена. Это не означает также, что поставленной цели достичь не удалось: ведь мнение на самом деле выработано, только оно оказалось отрицательным в силу того, что бухгалтерская отчетность недостоверна и/или при организации и ведении бухгалтерского учета допущены серьезные отступления от требований действующего законодательства.

Иногда предприятие пытается настоятельно уговорить аудиторскую фирму выдать положительное заключение, несмотря на обнаруженные существенные недостатки и ошибки, допущенные при составлении бухгалтерской отчетности, мотивируя это свое желание тем, что "с налоговой инспекцией мы обо всем договоримся". Еще большую настойчивость проявляют те организации, которые в текущем периоде более или менее успешно прошли выездную налоговую проверку. На том основании, что "нас уже проверили", они считают, что в этой ситуации аудиторская проверка становится едва ли не пустой формальностью, а заключение можно выдавать практически не глядя, ориентируясь лишь на результаты работы налоговых инспекторов и предъявленные предприятию штрафные санкции.

В такой ситуации предприятию необходимо вспомнить, что аудиторская проверка не имеет ничего общего с налоговой в части цели, организации, методики и задач. Более того, для налоговой проверки самоценным является именно результат, который выражается в нахождении нарушений налогового законодательства или иных нарушений, санкции за которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, а также в предъявлении этих санкций. При этом никакого особенного внимания достоверности бухгалтерской отчетности налоговые инспекции не уделяют. То есть для них "выборочная проверка" означает лишь то, что они "пробежались" по документации и обратили внимание на те погрешности, которые "тянут" на штрафные санкции, или ошибки, связанные с недоначислением налогов. Поэтому, как правило, они не утруждают себя комплексным подходом, требующим больших временных и трудовых затрат, но отнюдь не гарантирующим крупной суммы санкций. Опытные налоговики знают перечень направлений, где предприятия наиболее часто допускают ошибки, приводящие к занижению налогов, и сосредотачиваются главным образом на них.

Аудиторы же, в силу требований стандартов, обязаны осуществить комплексную работу, которая идет "от данных бухгалтерской отчетности" (то есть от тех показателей, мнение о достоверности которых необходимо высказать). То есть необходимо, во-первых, выяснить, каким образом, по какому алгоритму данные из документов попадают в отчет, а во-вторых, проследить, насколько правильно это происходит. Поэтому возможны ситуации, когда работники налогового ведомства не нашли никаких налоговых нарушений, тогда как аудиторы написали двадцать страниц замечаний, касающихся отступлений предприятия от порядка ведения бухгалтерского учета. Причем, обратите внимание, налоговые инспекторы несут определенную ответственность перед своими непосредственными руководителями и вышестоящими органами своего министерства за некачественные проверки, особенно если систематически не выполняется установленный план по сбору налогов.

Однако трудно представить, чтобы за проверку, по результатам которой было насчитано мало санкций, конкретная инспекция была расформирована. В отношении же аудиторских компаний существует столь серьезная мера ответственности за систематическое нарушение требований федеральных стандартов, как аннулирование лицензии у фирмы и квалификационного аттестата у аудиторов (пункт 4 статьи 14 Федерального закона N 119-ФЗ). Учитывая, что, согласно тому же закону, аудиторским компаниям запрещено заниматься иной деятельностью, кроме аудиторской, такое наказание почти равносильно ликвидации. Поэтому не следует ожидать, что аудиторская компания прислушается к вышеупомянутым доводам клиента и согласится пойти против стандарта, проведя сокращенную проверку, или вообще ограничится формальным подходом, или поменяет свое мнение на положительное при отсутствии на то надлежащих оснований. Это может ей стоить слишком дорого, несоизмеримо дороже, чем проблема урегулирования конфликта с отдельно взятым клиентом.

И, наконец, завершая обсуждение документооборота при аудиторской проверке, хотелось бы коснуться аудиторского заключения как такового. Этот документ имеет достаточно стандартную структуру. Согласно федеральному стандарту N 6 аудиторское заключение в обязательном порядке должно включать в себя ряд элементов.

Первый элемент - для удобства назовем его "Информационной частью" - содержит реквизиты документа и обеих сторон договора на проведение аудиторской проверки:

а) наименование.

То есть в документе должно быть прямо сказано, что это - "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Это необходимо, в частности, для того, чтобы отличить его от иных заключений, например, составляемых по заданию руководства в порядке внутренней отчетности. Кроме того, если предметом договора было специальное аудиторское задание (например, экспертиза какого-то одного направления (сегмента) деятельности, или тематическая проверка, или налоговый аудит), то подготавливаемый аудиторской компанией по результатам работы документ аудиторским заключением не будет. Хотя, конечно, это вовсе не означает, что получаемый предприятием отчет будет некачественным или неполным. Просто он не будет иметь того статуса, что аудиторское заключение, для третьих лиц, оставаясь как бы документом "для внутреннего пользования";

б) адресат. Мы немного затрагивали этот аспект, здесь только напомним, что в качестве адресата, как правило, выступают собственники предприятия (акционеры, участники). Однако договором может быть определен и иной адресат, например орган управления предприятием, предусмотренный его уставом (совет директоров, наблюдательный совет). В случае когда аудиторская проверка, предусматривающая выдачу официального аудиторского заключения, проводится по инициативе третьего лица, заключение может быть адресовано этому лицу, выступающему в качестве заказчика по договору. При этом интересно отметить, что в любом случае (независимо от адресата аудиторского заключения) ответственность за подготовку подтверждаемой бухгалтерской отчетности возлагается на исполнительный орган аудируемого субъекта;

в) основные сведения об аудиторе. Здесь в обязательном порядке указывается организационно-правовая форма и наименование аудиторской фирмы (если проверка инициативная и проводилась индивидуальным аудитором, то, соответственно, его фамилия, имя, отчество и указание на то, что он является предпринимателем без образования юридического лица). Необходимой информацией является также место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления и срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности (реквизиты лицензии включают и наименование выдавшего ее органа). Если аудиторская фирма или аудитор являются членами аккредитованного профессионального аудиторского объединения, то эти сведения также подлежат включению в текст заключения. По нашему мнению, последнее является скорее имиджевой информацией, хотя с точки зрения общественного интереса она определенно имеет смысл, так как косвенным образом подтверждает качество данного аудиторского заключения;

г) основные сведения об аудируемом лице. Перечень сведений о клиенте аналогичен таковому для фирмы-исполнителя, включая сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности, так что не будем повторяться.

Далее следует вводная часть. Отметим, что, согласно ранее действовавшему стандарту, одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, во вводную часть включалась вся вышеперечисленная под пунктами "а"-"г" информация. Однако федеральный стандарт предусматривает иное назначение данной части аудиторского заключения.

В ней должен быть указан перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием ее состава (с перечислением форм, включая пояснительную записку) и отчетного периода. Кроме того, именно здесь размещается заявление о разграничении ответственности. То есть аудиторы указывают, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, а аудиторы отвечают за выражение мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, основываясь на проведенном аудите.

В следующем разделе, носящем наименование "Часть, описывающая объем аудита", перечисляются все нормативные акты и иные документы, в соответствии с которыми проводился аудит. В частности, должны быть указаны (перечислены) основные федеральные законы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, а также иные применимые (и применявшиеся) документы, включая внутренние нормативные акты органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица, то есть приказы и распоряжения руководства предприятия.

В тексте заключения также обязательно должно прозвучать, что проверка осуществлялась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (которые разработаны и действуют в рамках профессионального аудиторского объединения, членом которого является аудиторская компания, или самой фирмой). Таким образом, смысл этой части в том, чтобы пользователь отчетности не беспокоился и был уверен в том, что аудиторы:

во-первых, провели все необходимые в данных обстоятельствах процедуры, которые, согласно правилам аудита, должны быть непременно осуществлены для получения надлежащих доказательств;

во-вторых, приняли во внимание положения всех документов, которыми предприятие руководствовалось при подготовке отчетности.

В этой части заключения аудиторы имеют возможность заявить о том, что они спланировали и провели проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Что такое "разумная уверенность", нигде точно не определено. Однако можно считать, что это такой подход, когда найдено оптимальное соотношение между профессиональным скептицизмом и силой надлежащих доказательств, между сомнением и подтверждением.

Кроме того, в соответствии со стандартом здесь же необходимо указать, что аудит проводился на выборочной основе, и перечислить, какие методы и техники были использованы при его проведении.

Отметим, что в качестве основных методов в пункте 12 Федерального стандарта N 6 указаны следующие:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение (собственно цифровые данные) и раскрытие (то есть насколько правильно они приведены) в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

оценка использованных предприятием принципов и методов бухгалтерского учета, а также примененных правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценка общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности;

определение, насколько правильны главные оценочные значения, полученные руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Здесь имеются в виду те показатели отчетности, которые, согласно законодательству по бухгалтерскому учету, определяются не точно, а с использованием оценки. Это, например, срок полезного использования амортизируемого имущества, приведение балансовой стоимости основных средств и материально-производственных запасов в соответствие с рыночной ценой в порядке переоценки или уценки (согласно ПБУ 6/01 и 5/01), регулирование стоимости финансовых вложений (согласно ПБУ 19/02) и тому подобные ситуации.

Следует учесть, что для регламентирования аудиторской проверки оценочных значений разработано специальное Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 августа 1999 г., протокол N 5). В этом стандарте имеется Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете.

Полагаем, что данная информация, представленная для удобства в таблице и актуализированная на текущий момент (все-таки четыре года прошло), будет небезынтересна для бухгалтера.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|  Характер оценочной информации     |         Что оценивается          |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Амортизация основных средств        |Срок полезного использования      |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Амортизация нематериальных активов  |Срок полезного использования      |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв под снижение стоимости  мате-|Разница между  рыночной стоимостью|

|риально-производственных запасов    |и фактической себестоимостью      |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Последующая оценка финансовых вложе-|Стоимость относительно рыночной   |

|ний                                 |                                  |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Порядок списания спецодежды         |Срок полезного использования      |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв по сомнительным долгам       |Величина  резерва  и  отчислений в|

|                                    |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв  под  обесценение  вложений в|Величина  резерва  и  отчислений в|

|ценные бумаги                       |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв предстоящей оплаты отпусков  |Величина  резерва  и  отчислений в|

|                                    |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв  на  выплату  ежегодного воз-|Величина резерва                  |

|награждения за выслугу лет          |                                  |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв на ремонт основных средств   |Величина  резерва  и отчислений  в|

|                                    |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв  производственных затрат   по|Величина  резерва  и  отчислений в|

|подготовительным  работам в сезонных|него                              |

|отраслях промышленности             |                                  |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв предстоящих затрат на рекуль-|Величина   резерва и  отчислений в|

|тивацию земель и  осуществление иных|него                              |

|природоохранных  мероприятий        |                                  |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв предстоящих затрат по ремонту|Величина  резерва  и  отчислений в|

|предметов  проката                  |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв  на  гарантийный ремонт и га-|Величина  резерва  и  отчислений в|

|рантийное  обслуживание             |него                              |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Резерв  на  покрытие  непредвиденных|Величина резерва                  |

|затрат                              |                                  |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Фонды предприятия                   |Величина отчислений в фонды       |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

|Кредиторская задолженность  по неот-|Величина задолженности            |                      |

|фактурованным работам и услугам, на-|                                  |

|численная в соответствии с договора-|                                  |

|ми                                  |                                  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Подводя итог "Части, описывающей объем аудита", аудитор заявляет о том, что результаты проведенной им работы предоставляют достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Следующая часть аудиторского заключения содержит непосредственное выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соответствии бухгалтерского учета законодательству. Причем для этого используется довольно стандартная формулировка, которая рекомендована федеральным стандартом и, как правило, используется на практике практически без изменения, так как придумать нечто более удачное для выражения всех необходимых моментов пока никому не удалось. Собственно, характеристика заключения как "положительного" и модифицированных ("положительного с привлечением внимания к отдельным аспектам", "положительного с оговоркой", "отказа от выражения мнения" и "отрицательного") как раз и зависит от этой формулировки.

Уделим ей немного внимания. Вот как выглядит безусловно положительное мнение аудитора:

"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "NNN" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(__) года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(__) года включительно".

Что можно сказать об этой фразе? Ну, во-первых, легко заметить, что в ней нашла отражение, казалось бы, только одна из целей аудита - выражение мнения о достоверности отчетности. Однако вторая цель (мнение о соответствии порядка подготовки бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства) также учтена, хотя и в скрытом виде. Ведь если какие-то нормативные акты при ведении учета были нарушены, то о достоверном отражении финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности в отчетности предприятия говорить невозможно.

Во-вторых, необходимо обратить внимание, что мнение выражено о достоверности "во всех существенных отношениях". Ключевое слово здесь - не "всех", а "существенных", то есть данное утверждение не подтверждает абсолютное отсутствие ошибок и неточностей, но говорит о том, что их возможное наличие не искажает информацию о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности и не может, следовательно, повлиять на выводы, решения либо действия пользователя этой бухгалтерской отчетности.

Сколько же составляет это "существенное отношение"? Вообще говоря, для каждой отчетности этот показатель свой. Он определяется исходя из ряда величин, довольно простым вычислением и учитывается аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Предприятие может легко подсчитать свой собственный уровень существенности, воспользовавшись формулой, которая будет приведена в разделе, посвященном аудиторскому риску.

Завершает аудиторское заключение дата и подпись аудитора. Само собой разумеется, что дата подписания аудиторского заключения не может быть более ранней, чем дата утверждения соответствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Однако при этом нужно отметить, что дата имеет гораздо более важное значение, чем просто формальная отметка момента, когда была поставлена собственно подпись аудитора. На самом деле эта дата определяет временную характеристику ответственности аудитора. То есть, подписывая заключение и ставя определенную дату, аудитор тем самым фиксирует и утверждает, что именно на эту дату сформировано его мнение об отчетности.

Согласно Правилу (стандарту) N 10 "События после отчетной даты" аудитор должен при подготовке аудиторского заключения обеспечить установление всех событий, которые имели место до даты подписания аудиторского заключения (включая происшедшие после составления и утверждения бухгалтерской отчетности) и в силу своей значимости могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в пояснениях к ней дополнительной информации. Для этого в дополнение к обычным выполняется ряд специальных процедур, причем желательно, чтобы по времени это было сделано максимально близко к дате подписания аудиторского заключения.

В то же время аудитор не обязан осуществлять дополнительные процедуры или направлять запросы в отношении бухгалтерской отчетности по периоду времени после даты подписания аудиторского заключения. Начиная с этой даты ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство предприятия. Получается, что именно проверяемый субъект должен оценить, важным или неважным для отчетности является то или иное событие. Аудитор будет обязан предпринимать активные действия только в случае, если ему станет известно о событиях, которые столь серьезно влияют на подтвержденную им отчетность, что необходимо внесение в нее исправлений или включение соответствующей информации в пояснения к ней.

Что касается подписи аудитора, то заключение по проверке, проводимой аудиторской компанией, подписывается руководителем аудитора (или уполномоченным руководителем лицом) и лицом, проводившим аудит (а при проведении проверки коллективом аудиторов - лицом, возглавлявшим проверку) с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Не будет ошибкой, если заключение подпишут все аудиторы, непосредственно участвовавшие в проверке.

Любой бухгалтер, который хотя бы раз проходил аудиторскую проверку в прежние годы, сразу возмутится, не обнаружив в перечисленных элементах аудиторского заключения Отчета о выявленных ошибках. Ведь, по большому счету, именно эта часть представляет для него профессиональный интерес и имеет важное значение для совершенствования бухгалтерского учета на предприятии.

Действительно, ранее действовавший стандарт аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г., протокол N 1) предусматривал совсем иную структуру. До принятия Федерального стандарта N 6 аудиторское заключение состояло из вводной, аналитической и итоговой частей, и аналитическая его часть была полностью посвящена подробному отчету аудиторской компании о результатах проведенной проверки. При этом налоговому органу предоставлялась только вводная и итоговая части, а "серединка" была доступна только самому предприятию.

Однако теперь аудиторское заключение составляется одинаково как для предприятия, так и для внешних пользователей, включая налоговые органы. Федеральный стандарт, предписывающий порядок составления и предоставления клиенту подробной информации о проведенных процедурах, выявленных ошибках, рекомендациях и прочих важных вещах, пока еще не принят. Поэтому, очевидно, аудиторские компании будут вынуждены пока пользоваться старым стандартом "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Однако предприятию совершенно не следует по этому поводу беспокоиться, так как данный стандарт содержит рекомендуемую форму документа, в которой предусмотрены такие разделы, как: общая информация об участниках проверки, программе и методах аудита, результаты (включая выявленные ошибки), выводы и рекомендации.

Аудиторская организация обязана указать в письменной информации все выявленные ошибки и искажения, которые связаны с фактами хозяйственной жизни аудируемого предприятия и оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Помимо этого, в письменной информации может быть приведена любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудиторы сочтут целесообразным довести до предприятия.

Причем договором или внутренними стандартами аудиторской фирмы может быть предусмотрено составление не только подробного отчета по завершении проверки, но и промежуточных - по окончании отдельных ее этапов. Тем самым аудиторы стараются максимально оперативно привлечь внимание руководства клиента к недочетам, имеющимся в организации бухгалтерского учета на предприятии. В то же время, напомним, письменная информация не может рассматриваться предприятием как полный перечень всех существующих недостатков, так как в ней приводятся лишь те из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Важное правило, требующее особого внимание, это положение Федерального закона N 119-ФЗ, устанавливающее не право, а именно обязанность проверяемого предприятия оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому, получив отчет, в том числе промежуточный, работники бухгалтерии должны непременно его изучить и как можно более оперативно приступить к устранению отмеченных существенных недостатков. Отказ предприятия от их исправления или от включения в отчетность соответствующих пояснений означает, что аудиторы не смогут выдать положительное аудиторское заключение и обязаны будут включить в текст заключения положения, привлекающие внимание сторонних пользователей (в том числе, кстати, и налоговых органов) к факту существования отдельных аспектов, искажающих отчетность.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4) предусматривает, что аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, даже если такие нарушения не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем. Последнее, в частности, подразумевает возможные негативные последствия той же выездной налоговой проверки, после которой возможные экономические потери предприятия многократно умножаются из-за штрафов.