1.5. Цель и задачи: не более чем достоверность

Мы уже вкратце останавливались на цели и задачах аудиторской деятельности - в том объеме, который затронут нормами Федерального закона N 119-ФЗ. Соответствующий же стандарт, помимо провозглашения основных принципов работы аудитора, содержит определенную информацию, расширяющую перечень практических ситуаций, когда неукоснительное следование аудитора требованиям стандарта может являться причиной его прямых или опосредованных конфликтов с клиентом или внешним потребителем бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Говоря о цели аудита - выражении мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, федеральный стандарт N 1 уделяет особое внимание разъяснению того, как следует воспринимать аудиторское заключение.

Для сторонних пользователей, которые, по существу, являются "целевой группой" аудиторского заключения, важно учитывать определенную ограниченность этого мнения. Несмотря на то, что наличие положительного аудиторского заключения в общем и целом способствует повышению доверия как к финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и к самому предприятию, пользователь не должен заблуждаться в его значении. Так, аудитор выражает мнение именно о данной конкретной отчетности и о порядке ведения бухгалтерского учета в определенный период времени, за который проводилась проверка. Поэтому факт подтверждения достоверности отчетности вовсе не означает, что, по мнению аудитора, данное предприятие будет благополучно существовать и успешно работать, получая прибыль и приумножая свои активы, в течение длительного времени в будущем.

Положительное заключение также не свидетельствует о том, что аудитор высоко оценивает эффективность ведения дел руководством данного лица. У него не было такой задачи, и все его действия были направлены лишь на работу с собственно отчетностью. Поэтому здесь возможен не только тот вариант, что такой благоприятный баланс и весьма симпатичный отчет о прибылях и убытках сформированы благодаря активному и профессиональному труду команды топ-менеджеров. Нельзя исключить и обратную ситуацию - что вопреки некомпетентным и маловразумительным действиям руководителей предприятия выгодная экономическая ситуация и удачно занятая два или три года назад ниша на рынке соответствующих товаров (работ, услуг) позволяет компании, тем не менее, держаться на плаву и даже достигать достаточно удовлетворительных результатов.

Аудитор также не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников). Несмотря на то, что отчет аудитора, согласно соответствующему стандарту, адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам, участникам) или совету директоров, в нем не может и не должно отражаться, насколько действие руководства предприятия соответствуют интересам как каждого отдельного собственника, так и всех собственников в целом. Для того чтобы получить такую информацию, нужна не обязательная аудиторская проверка, а договор на совершенно иную услугу, предметом которого будет как раз анализ и проверка соблюдения руководством юридического лица интересов собственника. В этом случае и план, и программа аудита будут совсем иными, понадобятся специфические процедуры. То есть фактически аудиторская проверка будет носить специальный характер, и по ее итогам, вероятнее всего, ввиду ограничения цели аудитор не сможет предоставить официального аудиторского заключения и будет вынужден ограничиться лишь отчетом заказчику. Кстати, и заказчиком услуги в этом случае вряд ли будет предприятие. Ведь инициатива в проведении проверки, вызванная стремлением защитить свои интересы, принадлежит собственнику организации, вот он и должен выступать в качестве стороны по договору с аудитором.

Это, между прочим, имеет и самое прямое отношение к порядку учета расходов на проведение аудиторской проверки с точки зрения исчисления налога на прибыль. Как известно, глава 25 Налогового кодекса РФ, в отличие от ранее действовавшего "Положения о составе затрат...", содержит достаточно лояльную формулировку в части аудита: "расходы на аудиторские услуги" (подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ). То есть формально налогоплательщик не ограничивается ни видом услуг (это может быть как проверка, так и любые сопутствующие аудиту услуги), ни обязательностью проверки (инициативная аудиторская проверка также может включаться в состав расходов), ни ее целью (например, если для участия в инвестиционном конкурсе или при получении кредита требуется предоставить аудиторское заключение, то пожалуйста - проводите проверку). Но применительно к рассмотренной выше ситуации, для того чтобы "втащить" расходы собственника в состав налоговых затрат предприятия, придется покривить душой и заключить договор по принципу "три пишем - два в уме": от имени предприятия и без указания цели проверки. Иначе, понятно, предприятие не сможет на законных основаниях и без дополнительных налогов оплачивать от своего имени расходы своего собственника.

Однако здесь имеется и еще одна тонкость. Следуя принципам статьи 252 НК РФ, предприятию нужно будет доказать экономическую оправданность затрат на аудиторские услуги. Имея в качестве результата отчет аудитора о соблюдении предприятием интересов собственника, это, согласитесь, сделать невозможно.

Положительное аудиторское заключение не служит также подтверждением экономической эффективности отдельных операций аудируемого лица. То есть, имея в наличии сей важный и недешевый документ, фирма не может быть уверена в том, что, применяя избранные направления развития своего бизнеса и осуществления деятельности, она находится на правильном пути и использует свой финансово-экономический потенциал наилучшим образом.

Аудиторы не проверяют, насколько правильно был выбран тот или иной поставщик, не ошиблась ли компания в формировании цены на свои товары или услуги, грамотно ли осуществлены финансовые вложения в активы третьих лиц, оптимальна ли структура активов предприятия, хорошо ли работают средства, привлеченные в качестве банковского кредита, и многое другое. Единственное, что еще можно ожидать, - это мнение о структуре баланса, подтвержденное анализом стандартных коэффициентов, причем - и это в лучшем случае - грамотные аудиторы предложат результат рассмотрения этих коэффициентов в динамике, в течение нескольких лет, и выскажутся о намечающейся тенденции. Да и то подобный анализ возможен только при длительном сотрудничестве предприятия и аудиторской фирмы.

Такое ограничение объясняется просто. В ходе проверки изучается и анализируется, в первую очередь, взаимосвязь первичных документов с бухгалтерской отчетностью. То есть целью осуществления тех или иных аудиторских процедур будет выяснение того, правильно или нет конкретная операция оформлена первичными документами, отражена на счетах бухгалтерского учета и в дальнейшем - в бухгалтерской (финансовой) отчетности. По какой-то отдельной операции может сложиться ситуация, когда все указанные учетные действия выполнены на "пять с плюсом", в то время как в силу ошибки менеджера, инициировавшего эту операцию, ее последствия крайне неблагоприятны для финансовых результатов деятельности компании и влекут за собой не то чтобы какую-то прибыль, а, напротив, прямые убытки. Но если бухгалтерия предприятия адекватно отразила эти убытки в отчетности, то у аудитора нет формальных оснований уделять особое внимание такой операции или привлекать к ней дополнительный интерес внешних пользователей. Если, конечно, мы говорим об аудиторской проверке со стандартным, а не специальным заданием и не о консультациях как сопутствующей аудиту услуге.

Ну и, наконец, руководству аудируемого предприятия не следует ожидать, что аудиторы придут и в ходе аудиторской проверки повторят подвиг Геракла, вычистившего Авгиевы конюшни: "выловят" все возможные ошибки как в бухгалтерском, так и налоговом учете и обнаружат все, даже мельчайшие недочеты в работе бухгалтерии. Следствием подобных завышенных ожиданий является неадекватное восприятие результатов последующей выездной налоговой проверки, если она закончилась какими-то штрафами.

Предприятию в таком случае следует придержать свое возмущение, приняв во внимание, что существуют неизбежные ограничения, изначально присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Самым основным ограничением следует назвать принцип применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования. Это, между прочим, непосредственно связано и с финансовыми (материальными) интересами аудируемого лица.

Все очень логично. Допустим, бухгалтерия предприятия силами десяти сотрудников в течение года собирала внешние и создавала внутренние первичные учетные документы, отражала содержащиеся в них данные в регистрах бухгалтерского учета, а на основе информации, почерпнутой в последних, формировала бухгалтерскую отчетность в объемах, предусмотренных законодательством. Плюс к тому начиная с 2002 года в большей или меньшей степени параллельно (в зависимости от принципов, избранных предприятием) на плечи бухгалтерии легла еще и обязанность по ведению бухгалтерского учета.

По итогам года на предприятие приходит группа аудиторов, допустим 6 человек. Для того чтобы пересмотреть, изучить и проанализировать абсолютно все первичные документы и регистры (даже если сделать максимальную 80-процентную поправку, учитывая разницу в затратах времени на операции по изготовлению документов и по их внимательному прочтению), бригаде аудиторов понадобится, по самым грубым подсчетам:

12 месяцев х 10 бухгалтеров х 20% временных затрат аудиторов

Четыре месяца работы каждому. А теперь простейшее арифметическое вычисление. Средняя рыночная стоимость человеко-часа работы аудитора приличной квалификации составляет примерно 1000 рублей. Вы согласны выложить такую сумму по договору на аудиторскую проверку? Вот то-то и оно. Да и аудиторы не могут потратить 4 месяца на одну фирму. Ведь сезон проверок "кормит" их в течение всего года.

Поэтому они должны работать качественно, четко и: быстро. Иначе просто не успеют отработать все, что было запланировано. А механически перекладывать ворох бумаг в надежде выловить техническую ошибку или мелкий сбой в расчете, который никак не влияет на бухгалтерскую отчетность, поскольку составляет одну стотысячную от показателей по строке баланса - это крайне неразумный способ использовать рабочее время специалиста, имеющего серьезную профессиональную подготовку и немалый практический опыт.

Все изложенные соображения приводят к выводу о том, что массив документации должен изучаться и анализироваться выборочно. Другое дело, что ответственность за правильность формирования выборки всецело ложится на плечи (правильнее сказать - на мозги) аудитора. Ну, на то он и обладает компетенцией и специальными знаниями.

Аналогичным образом следует относиться и к тому, что аудитор использует тестирование. Что это такое? Это процедура, построенная по принципу "черного ящика". То есть "на входе" имеются определенные данные, которые "прогоняются" через тестируемую систему, а изучается соответствие полученных результатов неким "модельным" вариантам ("ответам"). Если ответы совпадают с предполагаемыми, то делается вывод, что система прошла тестирование. Например, в виде тестов проводятся некоторые экзамены. Испытуемым предлагаются вопросы с несколькими вариантами ответов, один из которых правильный. Если в результате тестирования обнаруживается совпадение ответов экзаменующегося на определенное количество вопросов с изначально определенными правильными вариантами, то считается, что экзамен пройден успешно. По такому же принципу проводится тестирование в аудите.

Это особенно ярко можно проиллюстрировать примером изучения адекватности программного обеспечения действующим правилам бухгалтерского учета. Целью такого изучения является сокращение объема выборки по однотипным операциям: если в программу включен правильный алгоритм их отражения, то в ходе проверки достаточно будет проанализировать некоторое количество первичных документов и сверить показатели по счетам учета с балансовыми показателями, не осуществляя дополнительных процедур. Для этого аудитор заносит в программу некий набор данных (хозяйственных операций), заранее зная, что при правильном отражении этих операций в учете должны получиться определенные показатели отчетности. Если "на выходе" действительно обнаруживаются предполагаемые показатели, то из этого аудитор имеет право сделать вывод, что программа адекватно формирует бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Однако при всем удобстве и разумности данного подхода нельзя исключить такой возможности, что в силу тех или иных внутренних особенностей программа, обычно функционирующая правильно, при определенных условиях (например, если суммовое значение превышает некий предел или операция является нетипичной) допускает сбой. Заранее не зная об этом, аудитор не сможет обнаружить данную особенность при использовании стандартного тестового значения. Причины сбоя могут иметь и субъективный характер, когда персонал бухгалтерии неверно интерпретирует ту или иную операцию и в связи с этим допустит ошибку на стадии занесения данных в компьютерную систему их обработки. Такое отклонение также не может быть обнаружено указанным тестированием.

Существуют и иные предпосылки того, что даже в ходе качественного проведения аудиторской проверки существенные искажения бухгалтерской отчетности могут остаться необнаруженными. Например, тот факт, что любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными, содержит в себе предпосылки возникновения ошибок или сознательных неточностей, для обнаружения и раскрытия которых понадобятся специальные средства и действия. Причем, что важно иметь в виду, обычная аудиторская проверка вовсе не предполагает осуществления этих особенных действий.

Для того чтобы иметь основания их предпринять, аудитор должен иметь соответствующую информацию о возможности существования таких ошибок или неточностей. А такого рода информация может оказаться закрытой, к примеру, в силу существования сговора персонала аудируемого предприятия или целенаправленных действий отдельных сотрудников, направленных на представление в составе финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватной информации. При этом причины возникновения таких ситуаций могут варьировать от банального мошенничества (с целью скрыть от собственников результаты хищения) до изощренного жонглирования показателями для того, чтобы получить в банке жизненно необходимый предприятию кредит.

И, наконец, объективное ограничение возможности обнаружения существенных искажений отчетности кроется в том, что аудитор действует и формирует свое мнение, основываясь на аудиторских доказательствах. А последние - в силу определенных правил их получения, в том числе упомянутых выше, - могут лишь предоставить доводы, подтверждающие или опровергающие некоторые выводы аудитора, но ни в коей мере не носят (и принципиально не могут носить) исчерпывающего характера. То есть, выражаясь проще, доказательства имеют "относительный", а не "абсолютный" характер и имеют значение только в совокупности с какими-то предположениями.

Сами по себе они ничего не означают, хотя в качестве основы и аргументации выводов играют важнейшую роль. Вот практический пример. Аудитор в процессе осуществления проверки получил бесспорные доказательства того, что организация получила крупный заем. Сам по себе этот факт ни о чем не говорит. Однако в зависимости от конкретной ситуации на предприятии он может подтвердить выводы о существовании сомнения в допустимости непрерывности деятельности (то есть в том, что предприятие благополучно просуществует следующие 12 месяцев), или об ошибках в отражении суммы кредиторской задолженности (если неверно учтены проценты, причитающиеся к оплате кредитору), или о существенных неточностях при подготовке бухгалтерской отчетности (если этот заем получен от аффилированного лица, например компании, имеющей того же учредителя, что и аудируемое предприятие, но в отчетности это никак не отражено).

Помимо объективных причин, ограничивающих уровень надежности работы аудитора и возможность обнаружения им существенных искажений отчетности, существуют и субъективные, возникающие уже в силу того, что аудиторская проверка проводится человеком. На формирование мнения аудитора в значительной мере влияет его собственное профессиональное суждение, базирующееся на совокупности его знаний, а также на всем объеме предыдущего опыта аудиторской (экономической, юридической и т.п.) деятельности.

Этот аспект проявляется на всех этапах аудиторской проверки, начиная от планирования и программирования аудита, от определения продолжительности периода работы до выбора конкретного перечня процедур и установления порядка их осуществления. Основываясь на своем профессиональном суждении, специалист формирует предположение, осуществляет сбор доказательств, делает выводы, производит оценку ситуации и т.п.

В дополнение к уже упомянутым ограничениям, имеющим место в аудиторской деятельности, можно назвать отдельные предпосылки, требующие проведения специальных процедур, которые только и могут обеспечить надлежащие аудиторские доказательства. В качестве примера вновь упомянем операции с аффилированными лицами, оценка и учет которых как при подготовке бухгалтерской отчетности, так и в ходе аудиторской проверки должны производиться по особым правилам. Однако в дополнение к этому и для выявления таких операций аудиторами существует ряд особых процедур, которые выполняются для получения качественных доказательств, могущих составить основу для оценки достоверности бухгалтерской отчетности.

И заметьте, все вышесказанное относится к достаточно стандартным случаям. Необычные обстоятельства могут сыграть свою довольно существенную роль в повышении риска необнаружения ошибок, допущенных экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности, а также в уменьшении, скажем, убедительности полученных доказательств, на которых основаны выводы в отношении определенных предпосылок подготовки предприятием своей бухгалтерской отчетности. Столь же пагубными зачастую становятся характерные признаки, которые указывают на наличие существенного искажения финансовой отчетности.

Следует особо подчеркнуть, что, несмотря на отмеченные объективные и субъективные обстоятельства, проистекающие из сущности аудиторской деятельности, предприятию, которое проходит аудиторскую проверку, совершенно недопустимо сваливать все проблемы, связанные с подготовкой бухгалтерского отчета, на плечи аудиторов. Дело в том, что, несмотря ни на что, ответственность за формирование и представление бухгалтерской отчетности несет сам экономический субъект (в частности, его руководство). Это положение красной нитью проходит не только через законодательство по бухгалтерскому учету, но неоднократно упоминается во многих стандартах аудита.

В связи с этим не нужно удивляться, если аудиторская компания попросит у предприятия представить письмо-заявление о том, что его руководство осознает тот факт, что именно оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности, подготовленной с учетом требований нормативных документов. Это письмо также должно содержать подтверждение осведомленности руководства о своей ответственности за предоставление аудитору всей необходимой для аудита точной, полной и относящейся к делу информации. Право аудиторов на получение такого документа прямо предусмотрено пунктом 2.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4). Наличие данного доказательства понимания руководством экономического субъекта сущности взаимоотношений сторон при аудиторской проверке и разграничения ответственности является обязательным условием, позволяющим аудиторам в дальнейшем обращаться к представителям администрации за официальными разъяснениями тех или иных сложных вопросов, необходимость обсуждения или решения которых возникает в ходе проверки.

Впрочем, подавляющее большинство аудиторских компаний, учитывая реалии менталитета отечественных предпринимателей, предпочитает не пугать клиентов требованиями о предоставлении такого письма, включая данную обязательную формулировку в текст договора на проведение аудиторской проверки или, в крайнем случае, в письмо-обязательство аудиторской фирмы на проведение аудита.

Надо заметить, кстати, что стандарты аудита достаточно жестко подходят к вопросу об отношении аудитора ко всякого рода заявлениям руководства и персонала проверяемого предприятия. Согласно требованиям федерального стандарта N 1 аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм, понимая, что в принципе нельзя полностью исключить возможность существования обстоятельств, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Что означает это требование? Проявляя профессиональный скептицизм, аудитор должен критически подходить к имеющимся у него доказательствам, не переоценивая их весомость, даже в случае, если они получены с полным соблюдением принципов и правил проведения соответствующих процедур. Причем особого внимания и пристального изучения требуют те доказательства, в отношении которых обнаруживается противоречие содержащихся в них данных, с одной стороны, и информации, полученной от руководства аудируемого предприятия (в заявлениях, разъяснениях и письмах) или имеющейся в доступных документах всякого рода, с другой.

Собственно говоря, профессиональный скептицизм аудитора состоит в большей его внутренней готовности к признанию информации ошибочной, чем к безоговорочному принятию ее на веру. Этот принцип весьма близок к декларируемому международными стандартами финансовой отчетности и российским ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н) требованию осмотрительности, согласно которому при ведении учета надлежит проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Такой подход позволяет повысить вероятность обнаружения "подозрительных обстоятельств", как они названы в федеральном стандарте N 1. Имеется в виду наличие признаков, которые вызывают сомнения в достоверности бухгалтерской отчетности и (или) соблюдении требований законодательства при осуществлении бухгалтерского учета. Профессиональный скептицизм также, с одной стороны, удерживает аудитора от того, чтобы совершить неоправданные обобщения или экстраполяции при формировании выводов, а с другой - способствует более адекватному и непредвзятому определению перечня, видов, масштабов и продолжительности аудиторских процедур и повышает корректность оценки их результатов.

Правда, стандарты требуют от аудитора в отношении к руководству аудируемого предприятия занять позицию, которая, как нам представляется, довольно обидна для последнего и может быть им расценена как несправедливая и пристрастная. Речь идет о том, что аудитор при планировании и проведении аудита "не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства". Однако здесь нужно принять во внимание уже упомянутую ранее социальную компоненту аудита. То есть, фактически проводя аудиторскую проверку за счет предприятия, аудитор выступает в защиту интересов общества, которое по итогам проверки получает определенный инструмент позиционирования данного экономического субъекта: не только бухгалтерскую отчетность, достоверность которой подтверждена независимым и незаинтересованным профессионалом, но в ряде случаев еще и аудиторское заключение, содержащее необходимую для пользователей информацию.

В этом смысле проведение обязательной аудиторской проверки для предприятия становится некой финансовой повинностью, необходимой для того, чтобы получить, так сказать, определенное "общественное признание". Именно с этой позиции требуемое отношение аудитора к руководству проверяемой компании в наибольшей степени отвечает подлинной сущности аудита, позволяет максимально обеспечить независимость и объективность аудитора. При всем уважении аудиторской компании к партнеру по договору, к клиенту-заказчику устные и даже письменные заявления руководства аудируемого предприятия не становятся для аудитора истиной в последней инстанции.

Их наличие не может исключить необходимости получить из иных источников альтернативные аудиторские доказательства, а их содержание - заменить информацию, в установленном порядке запрашиваемую у третьих лиц. Лишь соотнося все виды доказательств, аудитор может сформулировать разумные и обоснованные выводы, на которых надлежит базировать аудиторское мнение об отчетности предприятия.

В то же время, все изложенное не означает и того, что предприятие (в частности, руководство) должно отказывать аудиторам в предоставлении запрашиваемой информации и разъяснений (как устных, так и письменных) из тех соображений, что все они воспринимаются скептически. Как мы уже показали, скептически - значит не критически, с недоверием, а лишь объективно, без чрезмерного пиетета. А лишение специалистов, осуществляющих аудиторскую проверку, столь важного источника данных, как информация, исходящая от самого предприятия, по своей пагубной силе равнозначно ограничению направлений и объема проверки. То есть игнорирование запросов аудитора может привести к невозможности формирования им обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии учета требованиям законодательства, и, как следствие, к получению предприятием аудиторского заключения содержащего вынужденный отказ от выражения мнения.

Поэтому можем только настоятельно порекомендовать отнестись с должным вниманием к вопросам и письмам аудиторской организации. Бригада специалистов вовсе не имеет своей целью создавать помехи в повседневной работе сотрудников бухгалтерии, приставать по любому поводу к всегда занятому главному бухгалтеру и третировать его подчиненных глупыми (на их взгляд) и чересчур многочисленными вопросами. Во-первых, все обращения к персоналу аудируемого субъекта диктуются программой аудита, которая, в свою очередь, разработана в строгом соответствии с требованиями федеральных либо одобренных Комиссией по аудиторской деятельности стандартов аудита.

Поверьте, гораздо проще и быстрее изучить первичные документы и отследить правильность их отражения в регистрах бухгалтерского учета, чем добиваться ответа на вопрос у озабоченного текущими проблемами сотрудника проверяемого предприятия. С такого рода вопросами зачастую приходится обращаться вынужденно, если документы оформлены неправильно или с ошибками, которые делают невозможной их правильную интерпретацию без дополнительных разъяснений, а также при отсутствии документации, которая могла бы помочь разобраться в конкретной учетной ситуации. Так что, как говорится, "на зеркало нечего пенять": чем лучше на предприятии обстоят дела с документами, тем меньше и реже аудиторы прибегают к обращению с запросами к персоналу (включая руководство).

Если уж предприятие почему-то болезненно или настороженно относится к общению своих сотрудников с аудиторами, то эту проблему следует решать либо на этапе заключения договора, внося в его текст положения, регламентирующие процедуру предоставления разъяснений работниками аудируемого субъекта, либо оформить на этот счет специальное Дополнительное соглашение или Протокол. В этих документах можно предусмотреть порядок получения аудиторами необходимых им разъяснений, включая порядок обращения с запросом (например, в письменном виде через секретаря директора), срок подготовки и порядок предоставления ответа на запрос (скажем, в письменном виде не позднее 3 рабочих дней с момента получения), регламентировать устное общение (например, выделить специального сотрудника, к которому можно обращаться со всеми запросами и который персонально организует беседу с сотрудником, отвечающим за проблемное направление) и установить порядок его протоколирования.

В последнем случае имеет смысл согласовать с аудиторской компанией возможность предприятия знакомиться с результатами и основными положениями этого устного общения. Дело в том, что протоколы бесед и интервью, опросные листы, тестовые задания и тому подобный инструментарий являются рабочей документацией и, соответственно, собственностью аудиторской фирмы, обязанность которой предоставлять все это клиенту не установлена законодательством, так что проверяющие имеют полное право отказать проверяемому предприятию в возможности ознакомиться с этими документами, скопировать их и уж тем более не обязаны вносить в них исправления по требованию предприятия, даже если оно не согласно с изложенными в этих документах информацией или позицией.

Если уж мы затронули проблему ознакомления предприятия с рабочей документацией аудиторской компании и вообще вопрос о возможности влияния аудируемого субъекта на процесс проведения проверки, то не мешало бы рассмотреть отдельные аспекты этой проблемы, которые зачастую становятся причиной конфликта предприятия и аудиторов.

Известны случаи, когда предприятия требуют от аудиторов представить на рассмотрение план и программу аудита, мотивируя это тем, что "должны же мы знать, за что платим". Во многом это связано с устоявшейся системой ценообразования в аудиторской деятельности, когда стоимость услуг рассчитывается исходя из средней рыночной ставки человеко-часа и общей продолжительности работы бригады на объекте. В этом случае клиент, борясь за рациональное расходование собственных средств, пытается любыми средствами "добыть" информацию о планировании работы аудиторов, с тем чтобы, по возможности, сократить ее в тех направлениях, которые (по мнению бухгалтерии и руководства предприятия) не заслуживают внимание при проверке, потому что там "все нормально". Хотелось бы серьезно предостеречь предприятия от такой линии поведения. При этом, строго говоря, нарушаются сразу несколько стандартов аудиторской деятельности, а аудиторская компания ставится в весьма сложное положение.

Дело в том, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность аудиторской фирмы согласовывать с клиентом методику и порядок проведения проверки и даже обязанность ставить его в известность об отдельных аспектах этих документов. Как правило, обсуждению подлежат лишь организационные моменты, да и то в силу того, что проверка происходит на территории клиента, следовательно, аудиторам необходимо знать, в какой момент они могут рассчитывать на предоставление рабочих мест и документов, необходимых для осуществления работы.

Сказанное вполне объяснимо, если учесть, что в результате проверки аудитор должен прийти к определенному мнению, за которое он и несет ответственность перед клиентом и лицензирующим органом. А кому, как не самому специалисту, лучше знать, на основании каких именно доказательств он имеет возможность сформировать свое мнение? И тем более у клиента нет никаких оснований воздействовать на аудитора в части ограничения объема или времени проведения работы, даже если он считает, что аудитор уделяет чересчур много времени каким-то абсолютно благополучным участкам учета. Более того, чрезмерная настойчивость предприятия в части сокращения проверки отдельных направлений может быть расценена аудиторами как ограничение, которое повлечет за собой отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности ввиду невозможности получить необходимые доказательства.

Конечно, аудиторские компании обычно не склонны вступать в препирательства с клиентом по поводу такого вопроса, как возможность ознакомиться с их рабочими документами. Вот только к возможности их изменения (особенно в части планов и программ) аудиторы, скорее всего, отнесутся болезненно. Дело в том, что данные документы являются предметом пристального интереса проверяющих из лицензирующего органа (департамента Минфина РФ), и требования клиента, заботящегося, главным образом, о своей экономии, скорее всего, не слишком украсят материалы аудиторской компании с точки зрения стандартов (правил). Поэтому предприятию не нужно слишком настаивать на своей позиции - у аудиторов тоже есть свои контролирующие инстанции.

Так что предприятию имеет смысл столь же спокойно и с пониманием отнестись к письменным запросам и устным вопросам аудиторов (тоже диктуемым требованиями стандарта) и по возможности давать четкие и точные разъяснения и информацию. Однако, естественно, все должно быть в разумных пределах, в том числе и частота и объем обращений проверяющих к сотрудникам предприятия. Если буквально с каждой цифрой и каждой бумажкой специалист бежит к работникам бухгалтерии проверяемого предприятия за пояснениями, то можно предположить одно из двух. Либо документация предприятия находится в совершенно плачевном состоянии, так что разобраться в ней без помощи непосредственных составителей невозможно, либо есть основания предположить, что аудиторская компания решила устроить на базе данного клиента мероприятия по повышению квалификации для своих молодых сотрудников. Последнее, понятно, вряд ли является приятной перспективой для экономического субъекта.

При таком развитии событий предприятию имеет смысл официально (письменно) обратиться к руководству аудиторской фирмы с выражением неодобрения и озабоченности качеством проводимой проверки. Поскольку аудиторам наверняка не захочется, чтобы качество их работы явилось предметом проверки со стороны лицензирующего органа (в ответ на обращение клиента), то высока вероятность того, что бригада сотрудников, работающих на вашем предприятии, будет оперативно усилена более высококвалифицированными специалистами.