6.1.7. Об особых условиях по договору простого товарищества.

Проблемы минимизации налогооблагаемой базы.

                                     "Понятие  юридического   лица   было

                                     введено свыше  400  лет  тому  назад

                                     именно для того, чтобы снизить  риск

                                     лица физического."*(102)

                                                           (Поваров Ю.А.)

Абстрагируясь от анализа договора простого товарищества отметим, что он более всего известен под названием "Договор о совместной деятельности."

Однако для того, что бы читатель уяснил смысл и значение "Особых условий" по договору простого товарищества, необходимо хотя бы кратко отобразить такие аспекты (разделы) договора, как?

- вклад товарищей и их общее имущество;

- ведение дел товарищей, пользование имуществом, распределение доходов и расходов, ответственность;

- отдельные правовые проблемы легального снижения налогооблагаемой базы;

- отдельные аспекты особых условий этого вида договора.

Ведение дел товарищей, пользование имуществом, распределение

доходов и расходов, ответственность.

Ведение общих дел товарищей осуществляется по правилам ст.1044 ГК РФ. Так, при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п.2-4 ст.1043 ГК).

Демократичной новеллой гражданского права является отсутствие запрета для товарищей распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия других участников товарищества. Каждый участник вправе распорядиться своей долей по общим правилам (ст.246, 250 ГК).

Очень важно знать положения ст.1044 ГК РФ о полномочиях товарищей, как участников гражданского оборота и как представителей ими же созданного простого товарищества.

Так, в отношениях с тремя лицами, полномочие товарища на совершение сделок от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

В отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.

Из пп.1-3 ст.1044 ГК вытекает, что существуют три формы ведения общих дел товарищей: каждый вправе действовать от имени товарищей, дела ведутся специально назначенным товарищем или несколькими товарищами или совместно всеми товарищами. Не столь обширная правоприменительная практика свидетельствует о такой распространенной форме, как ведение дел специально назначенным товарищем. Именно эта форма наиболее предпочтительна. Конкретный товарищ отвечает за конкретно порученное дело, в т.ч. за обязанность по ведению бухгалтерского учета: учет операций с общим имуществом, включая ведение отдельного баланса, оформление, предоставление и сдачи отчетности в органы ГНИ и другие госорганы и т.д.

Следует иметь ввиду, что все общие дела простого товарищества хотя и ведутся по общему согласию, но должны по обычаям делового оборота оформляться либо протоколом, либо дополнительным соглашением к договору простого товарищества. Этот принцип письменной фиксации решения товарищей крайне необходим в наше, еще неустоявшееся и разбалансированное рыночное время, когда вчерашний и надежный партнер, вдруг сегодня оказывается безнадежным банкротом или даже еще хуже, - надежным соратником вашего конкурента. Письменная фиксация общих собраний товарищества поможет его участникам просчитывать расходы и доходы, анализировать и прогнозировать доходность будущего мероприятия, в т.ч. целесообразность произведенных расходов, определить весомость вклада конкретного товарища в общее дело и т.п.

Именно все эти вышеуказанные вопросы, не урегулированные напрямую в нормах Гражданского кодекса, в силу идеи законодателя о свободе договора (п.3 ст.421 ГК), надлежит изложить в тексте договора, в его разделе "Особые условия".

В договоре простого товарищества, в частности все в том же разделе об основных условиях, можно "на паритетных" началах и решить вопрос о распределении предпринимательского риска при оформлении сделок.

Так, товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, в силу п.4 ст.10444 ГК, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.

Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества (п.5 ст.1044 ГК).

Полномочия товарища, ведущего общие дела простого товарищества, могут быть оформлены соответствующей доверенностью, подписанной либо всеми товарищами либо управомоченным ими лицом. Помимо этого, полномочия означенного товарища могут быть оформлены и самим договором.

Товарищ, заключающий сделку от своего имени с третьими лицами, не только должен, но и обязан действовать в интересах всех товарищей. Если товарищ превышает свои полномочия, предоставленные им по договору, и участникам товарищества это удастся доказать, то виновный товарищ обязан не только понести расходы по сделке, но и возместить причиненные товарищам при этом убытки (ст.ст.15, 393, 395 ГК РФ).

Каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по согласию товарищей, ничтожны (ст.1045 ГК) и заинтересованная сторона может потребовать применения последствий недействительности ничтожной сделки (ст.ст.166-168 ГК).

Каждый участник простого товарищества должен нести определенные расходы, а также покрывать образуемые товариществом убытки. По общему правилу порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (ст.1046 ГК). Решение этого вопроса можно также изложить в разделе "Особые условия".

Если в договоре или дополнительном соглашении к нему, отсутствует регулирование вопросов о компенсации понесенных расходов и убытков, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально вкладу в общее имущество.*(103)

Помимо всего, Кодекс достаточно четко регулирует ответственность товарищей по общим обязательствам. Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно (п.1 ст.1047 ГК РФ).

Если договор простого связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (п.2 ст.1047 ГК РФ).

Здесь следует знать одно общее правило. Нормы об ответственности участников простого товарищества являются императивными, т.е. общеобязательными и не могут быть изменены по соглашению сторон. Размер и основания ответственности сторон определяются по правилам главы 25 Гражданского Кодекса РФ: "Ответственность за нарушение обязательств".

Распределение прибыли производится по правилам ст.1048 ГК РФ. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Этот вопрос следует изложить в отдельном разделе с наименованием: "Распределение прибыли и доходов между сторонами договора".

Специальную норму, о выделе доли товарища по требованию его кредитора, содержит ст.1049 ГК РФ. Так, кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со статьей 255 Гражданского Кодекса. Порядок обращения взыскания на долю в общем имуществе регулируется ст.255 ГК. Приоритет в приобретении доли должника принадлежит участникам простого товарищества. Однако, если выделение доли в натуре невозможно или против ее выделения будут возражать другие товарищи, кредитор вправе потребовать продажи должником своей доли другим товарищам по цене, соразмерной рыночной стоимости этой доли. В этом случае сумма, вырученная от продажи доли, пойдет в погашение долга.

Если остальные товарищи откажутся от приобретения доли должника, кредитор вправе в судебном порядке потребовать продажи этой доли с публичных торгов. Порядок обращения взыскания на имущество должника путем продажи с публичных торгов регулируется гл.39 ГПК РСФСР и ст.447-449 ГК РФ.*(104)

Правовые проблемы легального (и нелегального) снижения

налогооблагаемой базы в договоре простого

товарищества

Анализ правоприменительной практики действия договора простого товарищества (совместной деятельности) свидетельствует о том, что некоторые предпринимательские структуры, не исключая государственных и муниципальных образований, могут вполне легально уменьшить налогооблагаемую базу, что усматривается из подзаконных актов ГНИ.

Например, результаты совместной деятельности (прибыль или убытки) передаются каждому из участников договора в размере доли собственности, определенной договором. Доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности после уплаты всех налогов, ранее не облагалась налогом на добавленную стоимость,*(105) хотя вклад в уставной капитал общества в виде имущества позволял юридическому лицу делать "экономию" по налогам. (Сейчас этот вопрос решается массивом Инструкций Госналогслужбы России, в которых сами "налоговики" до конца не разобрались. Инструкция ГНИ N 37 от 10.07.1995 гг. в ред. Инструкции от 18.03. 1997 г., на сегодня утратила свою силу).

Разъяснение по данному вопросу были даны и в письме ГНИ по г. Москве от 15.06.1994 N 11-08/7745 "Об отдельных вопросах по налогу на добавленную стоимость".

Налог на имущество начислялся каждым участником совместной деятельности и в установленном порядке относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете сумма налога отражался по дебету счета 80 "Прибыль и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".*(106)

Налог на прибыль. Прибыль, которая была получена в результате совместной деятельности, подлежала учету при налогообложении у каждого участника договора в размере доли собственности, определенной договором. Согласно пункту 2.13 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 18.03.1997), предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по их местонахождению до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о суммах причитающихся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли. Данная норма также утратила силу, но "лабиринты" налогового законодательства на сегодня так или иначе позволяют предпринимателям минимизировать указанные налоги.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников - юридических лиц не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Уполномоченный участник передает сведения о прибыли или убытках остальным участникам в виде извещения, которое должно содержать следующие данные:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Сумма прибыли (убытка)|Доля участника|Сумма прибыли (убытка) совместной|

|руб.                  |согласно дого-|деятельности  от  участника, руб.|

|                      |вору, %       |(всего)                          |

|——————————————————————|——————————————|—————————————————————————————————|

|                      |              |                                 |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рассмотрим два важных вопроса, связанных с уменьшением налогооблагаемой базы.

1. В пункте 1 ст.1042 ГК РФ сказано дословно следующее: " Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация".

2. Следует обратить внимание на смысловое значение приобретает формулировка законодателем пункта 2 ст.1042 ГК РФ: "Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарищей производится по соглашению между товарищами" .

Мы умышленно привели ст.1042 ГК РФ дословно, чтобы сделать следующие практические выводы.

Первое. Один участник товарищества (далее условно Участник N 1) вносит в общее дело, скажем, деньги в сумме 50 тыс. рублей, а второй участник (Участник N 2) не вносит никаких денежных средств, но вносит в дальнейшем в общее дело только свой труд. Это означает, что по соглашению между товарищами, доля Участника N 2 может быть признана равной доле Участника N 1, т.е. эквивалентной доле 50 тыс. руб. Участник N 2 при этом хотя и уплачивает определенные налоги, "доля его налогов" значительно ниже налогов в суммовом выражении Участника N 1. Эту "экономию" стороны имеют в силу широкого понятия "вклад" по смыслу ст.1042 ГК РФ.

Второе. Стороны договора простого товарищества, в силу "дефицита" денежных средств, как правило, в качестве вклада вносят оборудование, инструмент, материалы по остаточной стоимости, что ведет к минимализации налогооблагаемой базы.

Третье. Стороны осуществляя не совсем материально "осязаемые" результаты труда (создание научных книг, выпуск кассет певцов и т.п.) занижают (или завышают) свои расходы, опять-таки с целью минимализировать налоги. Проверить их истинные расходы бывает практически трудно, ибо в силу пункта 5 ст.1044 ГК РФ, все решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию. Участники товарищества "покажут" в отчетности те расходы, которые им выгодно. Главное, чтоб эти расходы подтверждались документально.

Четвертое. Документами, которые подтверждают расходы участников, могут быть протоколы общего собрания участников, а также иные документы, указывающие на эти расходы (ст.1043, 1044 ГК РФ).

Пятое. Коренное отличие договора простого товарищества, в интерпретации договора о совместной деятельности, от предприятий других организационно-правовых форм состоит в том, что не происходит полного обособления (объединения) всего имущества участников договора простого товарищества , а лишь минимальной доли их имущества, либо "вкладов" приравненных к такому имуществу. Это ведет к минимизации степени предпринимательского риска.

Шестое. Понятие юридического лица было введено свыше 400 лет назад именно для того, чтобы снизить риск лица физического*(107). Имущество физического лица обособляется от имущества юридического лица, учреждаемого для хозяйственной деятельности. Размер риска в этом случае определяется только долей данного физического лица в уставном капитале предприятия. В договоре простого товарищества риск еще более минимизируется, так как "вклад" составляет лишь минимальную долю имущества юридического лица.

Несмотря на потенциальную опасность оказаться солидарными должниками в случае возможных просчетов в своей хозяйственной деятельности, участники ДПТ могут получить значительные дополнительные доходы, аккуратно используя особенности правовой конструкции договора простого товарищества.

Седьмое. Понятие "прибыль" для участников ДПТ довольно условно. Более точным было бы сказать, что для целей налогообложения применительно к ДПТ понятие "прибыль" точно не определено, ибо размер прибыли опять-таки может устанавливаться по соглашению между его товарищами (ст.1048 ГК РФ) , о чем в органы ГНИ уполномоченный участник сообщает определенным извещением.

Восьмое. Хотя убытки полученные от выполнения ДоСД не отражаются на результатах деятельности его участников и покрываются за их счет, истинный доход (как и прибыль) во многом зависит от самих действий его участников (отражение данных в извещении).

Девятое. Работники ДоСД могут заниматься предпринимательской деятельностью, не вступая в трудовые (путем заключения контракта) и гражданско-правовые (путем заключения договоров подряда) отношения с непосредственными самими участниками ДоСД, создавшими такое товарищество.*(108)

Разнообразие типов, форм договоров о совместной деятельности, а также целей их участников, предполагает и "многовариантность" случаев уменьшения налогообложения, что не опишешь в рамках отдельного раздела.

Отметим, что на практике договор о совместной деятельности нередко используется коммерческими структурами с участием унитарных предприятий, с целью скрыть совместно аренду государственной или муниципальной недвижимости. Составляют договора на автостоянку транспортных средств, а фактически (чаще временно) сдают в аренду часть недвижимости. Будучи притворным, такой договор является ничтожным.

Все сказанное выше дает основание сделать вывод, что договор простого товарищества - почти единственный вид договорных обязательств во всем массиве договорного права России, предоставляющий возможность его участникам не только легально уменьшить налогооблагаемую базу, но и значительно снизить степень предпринимательского риска.

И самое последнее. Разумеется, не может быть готовых рецептов на все случаи жизни. В этом смысле договор простого товарищества, на наш взгляд, обладает самой большой многовариантностью выбора его условий, в том числе и специфической, такого его раздела, как "Особые (дополнительные) условия договора". Мы же представили читателю только основные и главные черты договора простого товарищества, которые не могут быть стопроцентными примерами на все бесчисленные случаи применения этого института в хозяйственно-гражданском обороте. Поэтому все наши советы, рекомендации и пожелания надо воспринимать критически, с учетом конкретных правоотношений по совместной деятельности.