И.В. Александров. Криминалистические средства доказывания вины при расследовании налоговых преступлений

Доказывание вины налогоплательщика по делам о налоговых преступлениях представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей. Эти особенности в основном определяются внутренней структурой и особенностями обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также спецификой самого процесса расследования налоговых преступлений. Основными из них являются: правильное использование документов как важнейшего средства доказывания. Поэтому чрезвычайно важным является их срочное изъятие и в полном объеме первоочередное исследование и экспертная оценка; установление прямого умысла виновных лиц на уклонение от уплаты налогов. Составы налоговых преступлений — это те немногие составы преступлений в уголовном законодательстве, конструкция которых требует доказывания только прямого умысла. Если в ходе следствия такая форма вины не доказана, состава налогового престуП' ления не будет и виновное лицо к уголовной ответственности привлечено быть не может. Поэтому важно правильно построить систему доказательств. Необходимо подготовить и провести допрос подозреваемого (обвиняемого) так, чтобы исключить последующее прекращение уголовного дела по названному основанию, т.е. вследствие отсутствия у налогоплательщика прямого умысла на совершение налогового преступления; необходимость использования помощи специалистов области бухгалтерского и налогового учета на протяжении всего

232

процесса расследования, как при производстве всех следственных действий, так и оформлении процессуальных документов. Без помощи этих специалистов качественно провести расследование по уголовному делу о налоговом преступлении невозможно, и накопленный опыт следственной работы это убедительно подтверждает. Почти треть уголовных дел по налоговым преступлениям возвращаются на дополнительное расследование из-за неполноты его производства.

Проведенное исследование качества и состояния расследования уголовных дел по налоговым преступлениям территориальными органами налоговой полиции Сибирского федерального округа свидетельствует о том, что из находящихся в производстве следователей уголовных дел в суд поступает лишь чуть больше 10 %. Почти 90 % дел прекращаются на стадии предварительного следствия или возвращаются судом на дополнительное расследование, в том числе из-за некачественного расследования и недоказанности вины налогоплательщика в совершении умышленного уклонения от уплаты налога. Анализ следственной деятельности по названному округу за 1999 г. показывает такую картину: возбуждено в течение этого года 1589 уголовных дел о налоговых преступлениях; находилось в производстве следственных подразделений Сибирского федерального округа 2270 уголовных дел (с учетом переходящего остатка); окончено производством 856 уголовных дел; прекращено производством 756 уголовных дел; прекращено по реабилитирующим основаниям 235 уголовных дел; направлено в прокурору 369 уголовных дел; возвращено прокурором на дополнительное расследование 27 уголовных дел; направлено в суд 313 уголовных дел; возвращено судом для дополнительного расследования 61 уголовное дело.

Из этого обзора видно, что из общего числа находившихся в производстве уголовных дел в суд поступило без учета возвращенных прокурором на дополнительное расследование лишь 11% от числа находившихся в производстве. Возвращено на дополнительное расследование и прекращено производством в ходе предварительного следствия 89 % уголовных дел.

Обобщение причин возвращения уголовных дел на дополнительное расследование свидетельствует о том, что основными из них являются неполнота расследования и неправильная квалификация и оценка действий привлекаемого к ответственности налогоплательщика (в основном - недосказанность прямого умысла на уклонение от уплаты налогов). В обобщенном виде анализ причин выглядит следующим образом: нарушение сроков следствия - 8 %; неправильная квалификация и оценка действий обвиняемого - 25 %; нарушение требований УПК при составлении обвинительного заключения - 13 %; неполнота и необъективность при исследовании обстоятельств дела - 28 %; нарушение права обвиняемого на защиту - 13%; необходимость проведения судебно-экономической экспертизы — 5 %; непри-

233

нятые процессуальные решения в отношении других лиц — 4 %• иные причины - 4 %.

Проведенный анализ уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует о том, что основными недостатками в расследовании дел о налоговых преступлениях являются: неполнота и низкое качество доследственной проверки, в первую очередь, некачественное проведение документальной поверки налогоплательщика инспекциями и сотрудниками налоговой полиции, занимающимися проведением таких налоговых проверок; неполнота следствия, заключающегося чаще всего в том, что расследование сводится в основном к допросу обвиняемого и попытке его изобличения разного рода свидетельскими показаниями, которые ничего по сути неуплаты налога конкретным лицом сказать не могут. Прямые доказательства неуплаты налога не собраны, а попытки доказать вину косвенным путем оказываются несостоятельными; недостаточный профессионализм следователей в расследовании налоговых преступлений и отсутствие научно разработанных методик расследования налоговых преступлений и в частности методик доказывания вины преступника-неплательщика налогов; отсутствие взаимодействия со специалистами в области бухгалтерского учета и налогового контроля в процессе расследования и как следствие этого, неумение следователя правильно и полно изъять и использовать налоговые и бухгалтерские документы в ходе расследования, а также при допросе привлекаемого к ответственности лица, в том числе даже при формулировании ему вопросов.

Основными средствами доказывания по налоговым преступлениям являются: обыск и выемка, следственный осмотр документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допрос обвиняемого (подозреваемого) и допросы сослуживцев, родственников и знакомых, назначение и производство судебных экспертиз. Рассмотрим некоторые из этих действий применительно к исследуемой группе преступлений.

Обыск и выемка при расследовании налоговых преступлений должны производиться своевременно. Это обеспечивает предотвращение возможного уничтожения и фальсификации документов, гарантирует полноту их изъятия. Обыск и выемку следует проводить в бухгалтерии, плановом отделе, канцелярии, кабинетах руководителей и архивах.

В процессе обыска или выемки необходимо изымать регистрационные документы, приказы, распоряжения, служебную переписку, Договоры, книги выдачи доверенностей, документы налогового учета и налоговой отчетности, документы бухгалтерского учета и отчетности, первичные расчетные и кассовые документы, транспортные и приемосдаточные документы и т. д.

Целенаправленное и полное изъятие документов возможно только с участием специалистов. Поэтому прежде чем приступить к

234

проведению обыска или выемки, следует составить перечень подлежащих изъятию документов применительно к налогоплательщику, у которого будут проводиться эти следственные действия. Это обеспечит целенаправленность поиска и изъятия, исключит изъятие ненужных документов или неизъятие необходимых для последующей работы документов. Желательно конкретно с участием привлеченных специалистов в области бухгалтерского учета, экономики и налогов в плане проведения данных следственных действий указать, где и в каких помещении какие конкретно документы изымать.

Сами следственные действия — обыск и выемку необходимо также проводить с участием названных специалистов. Их участие на месте производства следственных действий позволит скорректировать поисковую работу. Они помогут определить, какие еще документы нужно изъять в ходе проведения следственных действий. Обычно здесь же, на месте, эти специалисты проводят «сканирование», т.е. беглый осмотр изымаемых документов, в ходе которого могут обратить внимание следователя на те из них, которые содержат явные или скрытые следы преступления.

Некоторые особенности имеют поиск и изъятие компьютерной информации и самих компьютеров, содержащих такую информацию. Эти особенности в литературе освещены достаточно подробно, и вряд ли стоит на них останавливаться.

Участие специалистов в производстве обыска и выемки позволит правильно описать изымаемые документы в протоколе производства следственных действий, правильно указать на признаки преступления, которые сразу же были выявлены в процессе изъятия документов. Эти обстоятельства гарантируют в последующем достоверность полученных доказательств и их полноту, а также исключают опорочивание данных доказательств в ходе следствия и суда.

Следственный осмотр изъятых документов является обязательным. В ходе осмотра необходимо провести их криминалистический анализ. Такой анализ целесообразно вести в следующем порядке: формальная оценка документа — имеет ли он все необходимые реквизиты и нет ли среди них сомнительных; арифметический контроль правильности налоговых показателей по горизонтали и вертикали; изучение содержания документа в аспекте его соответствия действующим правилам, инструкциям, расчетам, расценкам и т.п.; сравнение документов, отражающих одну и ту же или несколько связанных между собой операций; сопоставление разных экземпляров одного документа; взаимная сверка документов, отражающих различные аспекты одной операций (например, сопоставление отчета о финансовых результатах деятельности с расчетом налога от фактической прибыли); анализ учетных данных о движении финансово-экономических показателей.

Применительно к видам изъятых документов рекомендуется их

235

осматривать в таком порядке: вначале - регистрационные документы (свидетельство о регистрации, устав, учредительный договор, протоколы общего собрания и т. п.), из которых можно определить статус и правовое положение налогоплательщика, место его регистрации, правомочия руководителей, виды деятельности, структуру, органы управления и контроля за управлением и хозяйственной деятельностью. Осмотр этих документов сразу дает представление о том, что из себя являет данный налогоплательщик, какие налоги он должен уплачивать и какие типичные (модельные) способы уклонения от уплаты налогов он может применять в силу своего правового статуса и осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности; приказы и распоряжения, содержащие сведения о назначениях и перемещениях, приемах на работу и увольнениях руководителей, главных бухгалтеров и главных специалистов, которые могут быть причастны к совершению налоговых преступлений; формы отчетности и расчеты налогов, представленные в налоговые органы (расчеты по налогам и налоговые декларации, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании). Осматриваются документы, аккумулирующие сведения о возможных приемах преступного искажения налоговой, экономической, бухгалтерской отчетности; документы синтетического учета (Главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и т. д.); документы учета операций по расчетному счету (карточки с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, платежные поручения, денежные чеки, регистры счетов и т. д.); договоры, регулирующие хозяйственные сделки налогоплательщика; первичная документация кассовых операций (приходные и расходные ордера, журнал их регистрации, кассовая книга и платежные ведомости), документы учета расчетов с подотчетными лицами (авансовые отчеты и оправдательные документы), документы по учету заработной платы (расчетные и платежные ведомости), документы по учету основных и оборотных средств, затрат на производство, списание товарно-материальных ценностей (инвентарные карточки, акты приемки, товарно-транспортные накладные и т. д.); материальные носители оперативного хозяйственного учета (книги, журналы, дискеты и т. д.).

Уже одно только перечисление подлежащих осмотру документов свидетельствует о том, что без специалистов в области налогового, экономического и бухгалтерского анализа качественно провести их следственный осмотр невозможно. Поэтому участие таких специалистов представляется обязательным.

В процессе осмотра документов важно выявить не только технические подделки и фальсификации документов, но и интеллектуальные подлоги. Последнее является особенно важным по налоговым преступлениям, поскольку для этих преступлений наиболее распространенными являются именно интеллектуальные способы совершения

236

преступлений. Самостоятельно, без специалистов обнаружить признаки их совершения, а тем более доказать прямой умысел виновного на их совершение, следователю почти невозможно.

Участвующие в осмотре специалисты помогут правильно описать обнаруженные следы и признаки преступлений в протоколе осмотра и определить возможности их дальнейшего использования в ходе расследования в качестве доказательств по делу.

Назначение и производство судебных экспертиз по делам о налоговых преступлениях - это одно из важнейших средств доказывания. Без документального подтверждения выявленных фактов уклонения от уплаты налогов доказать вину субъектов, совершивших преступление, невозможно. Именно экспертная оценка действий налогоплательщика служит основным доказательством по уголовному делу рассматриваемой категории.

В практике расследования налоговых преступлений распространенными являются три вида судебных экспертиз: технико-криминалистическая, судебно-бухгалтерская и судебно-экономическая.

Технико-криминалистическая экспертиза направлена в основном на исследование отдельных видов изъятых и осмотренных документов с целью обнаружения в них технических подделок-подчисток, исправлений, дописок и т.д. Круг ее возможностей, решаемые вопросы и методы являются хрестоматийными и содержатся почти в каждом учебнике по криминалистике, поэтому нет необходимости останавливаться на них вновь.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной или реализованной продукции, выявлении недостатков и излишек, полноты проведенной ревизии, определения материального ущерба, причиненного государству и круга ответственных за это лиц.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т. п.

В большинстве случаев по делам о налоговых преступлениях назначаются комплексная судебно-бухгалтерская и судебно-экономические экспертизы. С учетом специфики предмета исследования на разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы: правильно ли налогоплательщик исчислил и рассчитал налог, подлежащий перечислению в бюджет; достоверны ли данные, указанные налогоплательщиком в расчете налога (на прибыль, НДС, подоходного и т. д.); достоверны ли данные налогоплательщика об уплаченных им суммах налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды; верно ли налогоплательщиком отражены в расчете налога и бухгалтерских

237

документах данные о фактической реализации продукции, ее себестоимости, внереализационных операциях, убытках и т. д.; правильно ли выполнен расчет налога и, если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; допускались ли налогоплательщиком ранее налоговые нарушения, и если да, то когда, какие, по каким налогам и в какой сумме; кто конкретно причастен к искажению данных об объектах налогообложения, неверным расчетам налогов и их неуплате в бюджет или государственные внебюджетные фонды; обоснованны ли возражения налогоплательщика против выводов налоговой проверки; в чем выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия; какая сумма налога должна быть уплачена налогоплательщиком по каждому виду налога.

Приведенные вопросы являются типичными. По каждому уголовному делу они должны быть скорректированы на конкретные обстоятельства, виды налогов и тип налогоплательщика.

В связи с фактическим разделением у юридических лиц учета (а соответственно и учетных документов) на налоговый и бухгалтерский, естественно, встает вопрос и о необходимости проведения по делам о налоговых преступлениях налоговой экспертизы. Такая экспертиза безусловно, целесообразна. Она будет специфичной, тематической и применимой именно для данной категории уголовных дел. Пока в изученных уголовных делах ее назначение не встречалось. Но, думается, это вопрос времени. Налоговая экспертиза, как представляется в определенной мере, заменит проводимую в настоящее время указанную выше комплексную судебно-бухгалтерскую-экономическую экспертизу и ответит на многие из ее вопросов. Думается, что перед специалистами налоговой экспертизы можно будет ставить и другие вопросы, вытекающие из обстоятельств расследуемых налоговых преступлений. В том числе и вопросы, связанные с доказательством вины налогоплательщиков в совершении данных преступлении.

Допрос налогоплательщика и связанных с ним лиц является обязательным следственным действием при расследовании налоговых преступлений. Тактические приемы допроса подозреваемых (обвиняемых), свидетелей и экспертов подробно разработаны в криминалистической литературе.

Особенностью допроса по делам о налоговых преступлениях является его предмет, т.е. установление обстоятельств уклонения от уплаты налога, искажения данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения, механизм и способы виновных действий. Значительная часть этого отражена в акте документальной налоговой проверки, изъятых документах, а иногда в проведенной судебной экспертизе. Учитывая это, рекомендуется допрос, особенно налогоплательщика, проводить с участием специалистов экономического, бухгалтерского и налогового профиля знаний. Это

238

обеспечит правильность использования и предъявления в ходе допроса доказательств-документов, правильность формулировки вопросов к допрашиваемому и точность записи в протоколе допроса формулировки его ответов на поставленные вопросы. Точность формулировки вопросов и ответов по данной категории уголовных дел очень важна, особенно при выявлении наличия умысла виновного на уклонение от уплаты налогов. Любая неточность в формулировании и записи вопроса или ответа в протоколе допроса может исключить последующую уголовную ответственность допрашиваемого.

Недостатком в работе многих следователей является пренебрежение к составлению письменного плана допроса, подмена его мысленной схемой. Такие экспромтные допросы являются малоэффективными, поверхностными, В письменном плане надо подробно определить последовательность выяснения обстоятельств преступления, перечень предъявляемых документов-доказательств, последовательность задаваемых вопросов. Обязательно следует учесть обстоятельства, на которые ссылаются в своих предварительных возражениях налогоплательщики.

Очень осторожными нужно быть при выяснении умысла на уклонение от уплаты налога. Иногда в протоколах допроса налогоплательщиков звучат вопросы типа: «Вы желали уклониться от уплаты налога?» Естественным является и ответ допрашиваемых. Предсказуемый результаты такого ответа для дальнейшего расследования. Лучшими тактическими приемами для выяснения данного обстоятельства являются приемы косвенного допроса.

В ходе допроса следует конкретизировать действия налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов с указанием того, в каких документах эти действия нашли свое отражение. Это является дополнительным доказательством его умысла на неуплату налога.

С учетом складывающихся по делу следственных ситуаций важно выстроить оптимальную последовательность допросов налогоплательщиков и связанных с ним лиц, руководителей организации и их подчиненных, постараться исключить предварительные контакты между допрашиваемыми, чтобы исключить осложнения в процессе доказывания вины конкретных лиц в совершении преступления. Важно нейтрализовать противодействие расследованию со стороны допрашиваемых, которое является обычным при расследовании налоговых преступлений.

Список литературы: 1. Аналитический обзор Главного управления по Сибирскому федеральному округу Федеральной службы налоговой полиции. Per. № 7/1835 от 10.10.2000 г.

Надійшла до редколегії 15.07. 2002 р.

239