3.3.1. Материальная выгода от экономии на процентах

Прежде всего отметим, что заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита, описание которых дано в главе 42 Гражданского кодекса РФ.

По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества (статья 807 ГК РФ). Заемщик обязан выплачивать проценты с суммы займа, если иное не предусмотрено законом или договором. Обязательна письменная форма договора, если он заключен с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Образец договора займа работодателя с работником приведен в Приложении N 2.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (статья 819 ГК РФ). Выплата процентов по такому договору обязательна, письменная форма - обязательна.

Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, при этом применяются правила о купле-продаже (ст.465-485, 822 ГК РФ).

Обратим также внимание на следующие важные моменты:

- определение налоговой базы в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам производится в случае получения налогоплательщиком таких средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других физических лиц, в том числе и без уплаты процентов за пользование этими средствами, материальная выгода не определяется;

- если в течение налогового периода (текущий календарный год) налогоплательщик не уплачивал проценты по заемным средствам, то налог должен быть уплачен не позднее 31 декабря этого календарного года;

- если налоговые органы установят случаи выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа, то факт получения налогоплательщиком дохода в виде экономии на процентах доказывается в судебном порядке. К таким случаям могут быть отнесены выдача внепланового аванса в размерах, превышающих среднемесячный заработок работника; выдача работнику значительной суммы под отчет и возврат этой суммы в кассу предприятия как неиспользованной и т.п.;

- не определяется доход в виде материальной выгоды по договору коммерческого кредита. Признаки этого договора описаны в статье 823 Гражданского кодекса РФ. Коммерческий кредит - это предоставление кредита в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг;

- исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику;

- статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчисления и уплаты налога на доходы, источником которых они являются. Исключение составляют доходы индивидуальных предпринимателей и физических лиц, перечисленных в пункте 1 статьи 228 НК РФ. В этом перечне нет физических лиц, получающих доходы в виде экономии на процентах. Поэтому если договор займа заключен с работодателем, у которого есть возможность удержать налог из выплачиваемых работнику сумм в виде оплаты труда, то работодатель как налоговый агент должен определить налоговую базу, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доход работника, полученный им в виде материальной выгоды.

В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем - налоговым агентом трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от налогового агента, возможны три варианта расчетов с бюджетом по налогу:

1) в соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде экономии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;

2) заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Налогоплательщик должен внести требуемую сумму в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке для того, чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом. Напомним, что, согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается;

3) налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. Однако заимодавец как налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.

На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;

На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - С2.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:

Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,

где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - Ср.

Пример 1

Работник предприятия получил 10 января 2001 года по договору заем в размере 60 000 рублей под 20 процентов годовых со сроком возврата 9 марта 2001 года. По условиям договора погашение займа и процентов по нему должны производиться единовременно. 9 марта 2001 года работник погасил заем и уплатил причитающуюся по договору сумму процентов. На день получения работником займа (10 января 2001 года) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25 процентов. Для расчета воспользуемся формулами, приведенными выше, в следующем порядке:

а) рассчитаем сумму процентов по договору, которую должен работник уплатить 9 марта 2001 года: С2 = 60 000 руб. х 20% х 58 дней / 365 дней = 1906 руб. 85 коп;

б) рассчитаем сумму процентов исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ: С1 = 60 000 руб. х 25% х 58 дней / 365 дней = 2383 руб. 56 коп.;

в) определим размер материальной выгоды: Мв = 2383 руб. 56 коп. - 1906 руб. 85 коп. = 476 руб. 71 коп.

Таким образом, 9 марта 2001 года у работника возник налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды в размере 476 руб. 71 коп. Налоговые вычеты к этому доходу не применяются. Он подлежит обложению налогом по ставке 35 процентов. Размер налога составит 167 руб. (476 руб. 71 коп. х 35%). Налоговый агент (предприятие) должен исчислить налог 9 марта 2001 года. Удержать и перечислить налог необходимо будет из любой денежной суммы, которую предприятие выплатит своему работнику (например, из заработной платы за февраль, выплачиваемой после 9 марта, или из аванса за первую половину марта). Не забудьте, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы денежной выплаты работнику.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. По условиям договора из заработной платы работника ежемесячно (начиная с заработной платы января) в счет погашения задолженности по договору займа удерживается сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма начисленных процентов. Рассмотрим порядок налогообложения материальной выгоды по датам:

31 января. Начислена заработная плата за январь, из нее удержана сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма процентов в размере 690 руб. 41 коп. (60 000 руб. х 20% х 21 день / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 863 руб. 01 коп. (60 000 руб. х 25% х 21 день / 365 дней). Размер материальной выгоды будет равен 172 руб. 60 коп.(863 руб. 01 коп. - 690 руб. 41 коп.), а сумма исчисленного налога - 60 руб. (172 руб. 60 коп. х 35%).

10 февраля. Работник получил заработную плату за январь. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 60 рублей.

28 февраля. Начислена заработная плата за февраль, из нее удержана оставшаяся сумма долга по займу в размере 30 000 руб. и сумма процентов в размере 476 руб. 71 коп. (30 000 руб. х 20% х 29 дней / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 595 руб. 89 коп. (30 000 руб. х 25% х 29 дней / 365 дней), материальная выгода - 119 руб. 18 коп. (595 руб. 89 коп. - 476 руб. 71 коп.), исчисленный налог - 42 руб. (119 руб. 18 коп. х 35%).

10 марта. Работник получил заработную плату за февраль. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 42 рублей.

Пример 3

10 января 2001 года организация выдала одному из своих учредителей, который не является работником организации, заем в размере 30 000 рублей под 10 процентов годовых. По условиям договора заем гасится ежемесячно равными долями, окончательный срок погашения займа - 10 апреля 2001 года. Проценты уплачиваются также ежемесячно одновременно с погашением займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 10 января 2001 года составила 25 процентов. Учредитель не назначил организацию в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Применим рассмотренный выше алгоритм расчета материальной выгоды, используя принятые в нем обозначения, для решения данного примера в табличной форме:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Даты   |  Зс   |Погашено|  Д  |   С1    |   С2    |   Мв    | налог |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.01-9.02| 30000 |   х    | 31  | 636,99  | 254,79  |  382,2  |  134  |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.02     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.02-9.03| 20000 |   х    | 28  | 383,56  | 153,42  |  230,14 |   81  |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.03     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.03-9.04| 10000 |   х    | 31  | 212,33  | 84,93   |  127,4  |   45  |

|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|

|10.04     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В связи с тем, что уплата процентов по кредиту производилась ежемесячно одновременно с погашением задолженности по займу, доход в виде материальной выгоды у налогоплательщика (заемщика) также образовывался ежемесячно по сроку уплаты процентов. Организация-заимодавец как налоговый агент обязана сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о суммах полученного учредителем дохода в виде экономии на процентах и невозможности удержать налог с этого дохода. Эти сообщения организация должна направить не позднее соответственно 10 марта, 10 апреля и 10 мая 2001 года. Если налогоплательщик самостоятельно не уплатил налог, то он обязан сделать это в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты получения уведомления из налогового органа, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример 4

Рассмотрим пример с получением валютного кредита в банке. Обратим внимание, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

Гражданин получил в уполномоченном банке по кредитному договору денежные средства в иностранной валюте в размере 1000 долларов США под 7 процентов годовых. Кредитные средства выданы 1 марта 2001 года и должны быть возвращены 30 апреля 2001 года. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно 25-го числа и по окончании договора. Рассчитаем материальную выгоду, воспользовавшись нашими формулами:

25 марта

С1 = (1000$ х 9% х 25 дней / 365 дней) = 6,16$;

С2 = (1000$ х 7% х 25 дней / 365 дней) = 4,79$;

Мв = 6,16$ - 4,79$ = 1,37$.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов (п.5 ст.210 НК РФ). Курс доллара 25 апреля 2001 г. составил 28,76 руб. за 1 доллар США. Следовательно, сумма дохода в рублях составит 39,4 руб. (1,37$ х 28,76 руб.), а сумма исчисленного налога - 5 рублей (39,4 руб. х 13%).

25 апреля:

С1 = (1000$ x 9% x 31 день / 365 дней) = 7,64$;

C2 = (1000$ x 7% x 31 день / 365 дней) = 5,95$;

Мв = 7,64$ - 5,95$ = 1,69$ .

Курс доллара 28,85 руб., налоговая база 48,76 руб. (1,69$ х 28,85 руб.), налог - 6 руб. (48,76 руб. х 13%).

30 апреля:

С1 = (1000$ x 9% x 4 дня / 365дней) = 0,99$;

С2 = (1000$ x 7% x 4 дня / 365дней) = 0,77$;

Мв = 0,99$ - 0,77$ = 0,22$.

Курс доллара 28,83 руб., налоговая база - 6,34 руб. (0,22$ х 28,83 руб.), налог - 1 руб.

Пример 5

Работник получил рублевый заем на предприятии по договору, заключенному 3 июня 1999 года. Денежные средства из кассы предприятия он также получил 3 июня 1999 года. Процентная ставка по договору составляет 20 процентов в год. По состоянию на 1 января 2001 года заем не погашен. На момент заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 60 процентов. До 2001 года доход работника в виде экономии на процентах облагался в соответствии с Законом РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в следующем порядке:

а) по истечении каждого расчетного месяца (3-е число предыдущего месяца - 2-е число текущего месяца) определялась материальная выгода, исходя из действующей в этот период ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если в течение расчетного месяца ставка менялась, то новая ставка применялась только со следующего расчетного месяца. Размер материальной выгоды определялся как разница между суммой процентов по договору, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой процентов, фактически уплаченных в расчетном месяце. Доход в виде материальной выгоды исчислялся и включался в совокупный доход работника ежемесячно, не зависимо от даты фактической уплаты процентов по договору (ежемесячно, ежегодно или единовременно по окончании договора);

б) по истечении календарного года материальная выгода определялась как разница между суммой процентов, исчисленной по договору исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов за истекший период отчетного года.

С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.