Берназюк Я. (Академія ДПС України) Участь банків у виконанні платниками податку конституційного обов'язку по сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів)

Податок є необхідною умовою існування держави, а тому обов'язок щодо його сплати, закріплений у ст. 67 Конституції України, поширюється на всіх платників податків як безумовна вимога держави. Реалізація цього обов'язку залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов'язків суб'єктів податкових правовідносин[21, 229].

Основу даної статті становлять праці відомих вчених у сфері фінансового та податкового права, таких як Є.А.Ровінського[22], Л.К.Воронової[20; 21], Н.П.Кучерявенка[3], Л.Г.Єфімової[6]. Окремі аспекти участі банків у правовідносинах, пов'язаних з виконанням платниками конституційного обов'язку щодо слати податків, висвітлені в працях вітчизняних та російських науковців, зокрема, Н.Ю.Пришви[19], Н.В.Ага-фонової[1], А.В.Бризгаліна[13], А.Я.Курбато-ва[8] та ін.

При виконанні конституційного обов'язку щодо сплати податків платники безпосередньо вступають у правовідносини з державою в особі податкових органів, і дані відносини є публічно-правовими[17]. Обов'язковим суб'єктом даних правовідносин є банки. Саме тут найбільш яскраво виявляється їх значення в механізмі реалізації зазначеної вище норми Конституції України. Таким чином, механізм сплати податку, крім дій платника, передбачає ще й активну участь банку, який зобов'язаний перерахувати податок до бюджету або державного цільового фонду. Не можна не погодитися з думкою Н.Агафоно-вої, яка вважає, що публічно-правовий обов'язок банку проявляється в тому, що це є його обов'язком не перед клієнтом, а перед державою. Його встановлення обумовлюється необхідністю забезпечення єдності руху грошових коштів у державі і контролю за цим процесом[1, 53]

В даній статті автор намагається дослідити проблему, яка на сьогодні досить гостро постала перед українськими теоретиками та практиками у сфері права: яку роль виконують та в які правовідносини вступають банки в процесі виконання посередницьких функцій між платником податків та державою? Важливість даного питання зумовлює також той факт, що досить тривалий час в Україні не припиняється спір між платниками податків і податковими органами з приводу повторної сплати обов'язкових платежів, що не надійшли до бюджету з вини банків. Як зазначає Н.Пришва, на сьогодні українське законодавство не дає чіткої відповіді на це питання. Проблема особливо загострюється у зв'язку з непоодинокими випадками ліквідації банків, коли добросовісний платник, вчасно подавши до банку платіжне доручення на сплату до бюджету обов'язкових платежів, через неплатоспроможність банку зараховується до податкових боржників[15, 170]. Ця проблема була актуальною, коли закривалися «Градобанк», «Денді», «Інкомбанк». Минуло кілька років, і ситуація повторилася знову — тепер уже для клієнтів банку «Україна». За інформацією Виконавчої дирекції Агентства з питань банкрутства (ліквідатора банку «Україна»), сума податків, зборів і обов'язкових платежів, які «застрягли» у банку в момент припинення операцій по рахунках, склала 99,7 млн. грн.[12, 40].

Підставою для спору між платниками податків і податковими органами є, як правило, не спростування фактичних обставин, а різне тлумачення норм права. Податкові органи не заперечують факти подання платниками податків до «проблемних банків» платіжних до-

>>>43>>>

ручень на сплату податків, однак тлумачать пункт 16.5 ст. 16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. № 2181-111 (далі — Закон № 2181) наступним чином: «Хоча Закон звільняє платника податків від відповідальності за несвоєчасне або неповне зарахування платежу в бюджет по вині банку, та це зовсім не означає, що він також звільняє його від сплати суми узгодженого податкового зобов'язання»[14].

Ми погоджуємося з позицією тих авторів, які відстоюють точку зору платників податків[7; 12], оскільки системний аналіз законодавства України дає всі підстави стверджувати, що обов'язок по сплаті податку вважається виконаним у момент подачі до банку відповідного платіжного доручення, за умови наявності на рахунку достатнього грошового залишку, і з цього моменту публічно-правові відносини щодо сплати податку переходять у площину банк — держава.

На нашу думку, правовідносини, які виникають при сплаті податків, складаються з двох окремих зобов'язань різних суб'єктів: платник податків зобов'язаний подати до банку платіжне доручення про сплату податку; банк зобов'язаний виконати таке доручення.

Відповідно до підпункту 16.5.1 ст. 16 Закону № 2181 за порушення строків перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні», банк сплачує пеню за кожний день прострочення. При цьому платник податків, зборів (обов'язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне зарахування таких платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Згідно з основами теорії права неустойка (штраф, пеня) як форма забезпечення виконання зобов'язання завжди виступає до останнього деяким доповненням. У юридичній науці такі зобов'язання називають акцесорними. Особливість акцесорних зобов'язань проявляється в тому, що вони залежать від основного зобов'язання і випливають, як правило, з нього. Таким чином, якщо законодавець (пункт 16.1.5 ст. 16 Закону № 2181) звільняє платника від відповідальності за несвоєчасне і неповне зарахування платежів, то це припускає звільнення його і від повторної сплати основного боргу. Це зобов'язання (сплата основного боргу, пеня, штрафи) переходить до банку, що допустив порушення. До речі, такої ж позиції в цій суперечці дотримується і Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва^] та Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності[10]. Національний банк України в даному питанні займає нейтральну позицію і рекомендує платникам податків за захистом свого права звертатися до суду[11].

Ми вважаємо, що податкове зобов'язання вважається виконаним з дати подачі платіжного доручення до установи банку, оскільки з цього моменту кошти переходять під контроль банку, і далі саме від банку залежатиме, чи перейдуть вони у власність держави.

Пунктом 16.5.2 ст. 16 Закону № 2181 встановлено, що днем подання до установ банків платіжного доручення за всіма видами податкових платежів вважається день його реєстрації у цих установах. Відповідно до пункту 30.2 ст. 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» від 5 квітня № 2346-111 банк, що обслуговує одержувача, зобов'язаний зарахувати суму переказу на рахунок одержувача в операційний день, дата якого збігається з датою валютування. Згідно із пунктом 1.3 ст. 1 цього ж Закону, дата валютування — зазначена платником у розрахунковому документі дата, починаючи з якої гроші, переказані платником одержувачу, переходять у власність одержувача.

З врахуванням цього повинна бути збережена практика судів, які визнають, що коли платник податків на момент платежу мав реальний залишок грошових коштів, необхідних для виконання податкового зобов'язання, то податок вважається сплаченим, навіть якщо на кореспондентському рахунку банку відсутні необхідні кошти[2, 6]. Будь-яких інших способів сплатити податок, обминаючи банк, платник податків не має і не може мати внаслідок грошового характеру податку. Як зазначає А.Кучерявенко, грошова форма податку є однією з основних його ознак та визначена самою суттю податку[3, 139].

Чинним законодавством передбачено внесення обов'язкових платежів юридичними особами до бюджету тільки через банківські установи. Відповідно до частини четвертої ст. 24 Закону України «Про підприємства в Україні» № 887-ХІІ від 27 березня 1991 р. розрахунки підприємств за своїми зобов'я-

>>>44>>>

заннями провадяться через установи банків у порядку, встановленому Національним банком України. Такі російські науковці, як Л.Єфімова та А.Курбатов, відстоюють позицію, відповідно до якої банк при виконанні доручення клієнта на перерахування податку до бюджету не вступає у податкові правовідносини з державою, а його участь обмежена лише цивільними правовідносинами з платником. Свою позицію вони обґрунтовують тим, що однією з послуг, які банк надає клієнтам, є операції з відкриття і ведення поточних рахунків, у тому числі перерахування коштів з цих рахунків за допомогою платіжних інструментів. Якщо банк не виконує умов договору (гроші списуються з рахунку клієнта, але не перераховуються на необхідний рахунок, у даному випадку — рахунок бюджету), то право вимоги виконання зобов'язань належить стороні договору, тобто клієнтові. Оскільки дані правовідносини є цивільними (випливають з договору на розрахунково-касове обслуговування), банк не може вважатися суб'єктом податкових відно-син[6, 432; 8, 96].

Дану позицію не можна вважати без-спірною, оскільки з моменту прийняття банком до виконання платіжного доручення на перерахування податку до бюджету він зобов'язаний перерахувати ці кошти відповідно до вказівок закону, а не лише до умов цивільного договору. На думку Л.Тернової, оскільки обов'язок банку по списанню грошових коштів, призначених для сплати податків з рахунку платника в банку, грунтується не на договорі, а на законі, відповідно і спір з приводу виконання податкового зобов'язання знаходиться в рамках публічного (в даному випадку податкового), а не приватного (цивільного) права[19, 56].

Ще Ю.Ровінський зазначав, що фінансове право містить норми, які встановлюють загальні положення про розрахунки, а цивільне право регулює конкретні відносини, які виникають між банком і господарюючим суб'єктом з приводу договору банківського рахунку. Отже, робить висновок вчений, відносини, які регулюються нормами фінансового права, виступають як відносини первинні, а відносини, які регулюються нормами цивільного права, виступають як відносини вторинні[22, 93].

Як вдало підмітив ще один відомий російський вчений А.Бризгалін, «виконуючи доручення клієнта на перерахування податків в бюджет, банк виступає одночасно як сторона за договором банківського рахунку і як учасник податкових правовідносин, посередник між платником податків і бюджетом. Саме в межах відносин банк—держава перший виступає як суб'єкт податкового права і необхідної ланки в процесі виконання податкового зобов'язання»! 13, 397].

Законодавством України передбачено лише одну форму виконання платником податків зобов'язання щодо сплати податку: відповідно до пункту 16.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР платіжні доручення на перерахування податку до бюджету подаються підприємствами до банківських установ. Жодним нормативним актом в Україні платникові податків не надано право (так само, як і не зобов'язано) здійснювати контроль за банком щодо надходження перерахованих коштів до бюджету. Не можна не погодитися з думкою Л.Воронової про те, що формально списані банком з рахунку платника податків кошти в рахунок сплати податку належать державі (бюджету), оскільки вони вилучені з розпорядження платника податків та змінено їх форму власності[21, 215].

Після подання платником податків до установи банку платіжного документа на сплату податку виникають правовідносини між банком і державою з приводу перерахування суми податку до бюджету. Зобов'язання банку перерахувати податок до бюджету виникає відповідно до пункту другого ст. 12 Закону України «Про систему оподаткування», який встановлює, що банки виконують доручення платників податків і зборів (обов'язкових платежів) на перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів у встановлений законами України термін. Зміст даної норми закону дає всі підстави для висновку про те, що банки стають суб'єктами податкових правовідносин з моменту отримання платіжного доручення платника податків на списання податків в бюджет. З цього моменту і до моменту списання грошових коштів з розрахункового рахунку платника податків є наявним подвійність суб'єктів податкових правовідносин на стороні, протилежній податковому органу. Як зазначає Л.Грось, виступаючи від власного імені в інтересах платника податків, банк вступає в самостійний правовий зв'язок з бюджетом. Ці правовідносини не є цивільно-правовими, вони мають публічний харак-тер[4, 87].

>>>45>>>

Таким чином, не зв'язок платника податків і банку, а відносини банку і бюджету необхідно вважати публічно-правовими податковими правовідносинами. До банку, а не до платника податків необхідно виставляти вимоги про стягнення податку і пені за невиконання обов'язку щодо сплати податків. Такий підхід до даного питання, по-перше, вирішує проблему розбіжності в часі моменту списання грошових коштів з моментом виконання податкового зобов'язання, по-друге, — вимагає включення банківських установ до числа суб'єктів податкових правовідносин.

Податок, який перераховується самими банками, повинен вважатися сплаченим лише при його надходженні до відповідного бюджету. Так, господарські суди повертають без розгляду позовні заяви, апеляційні та касаційні скарги, які подаються безпосередньо самими банками, в разі якщо до оригіналу платіжного доручення про перерахування державного мита не додано доказів (відповідного підтвердження державного казначейства) надходження даного обов'язкового платежу (відповідно до ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» державне мито належить до загальнодержавних податків) до Державного бюджету України.

У постанові Вищого господарського суду України від 16 вересня 2002 р. у справі № 14/468 зазначено, що «у разі, якщо скаржником (заявником) виступає банківська установа, яка безпосередньо здійснює перерахунок власних коштів, до скарги (заяви) як доказ надходження держмита до державного бюджету України, окрім власне платіжного доручення, повинна додаватись також відповідна довідка Державного казначейства Ук-раїни»[18].

Очевидно, що в проблемі ненадходження податків до бюджету винні не лише банки, а й держава, у віданні якої перебуває фінансове, валютне, кредитне регулювання (частина друга ст. 92 Конституції України). Саме через державу, як мінімум через відсутність з її боку ефективної системи регулювання і контролю за банківською діяльністю, деякі банки стають «проблемними». Саме держава в особі державних органів, в першу чергу Національного банку, який згідно із статтями 7,55 Закону України «Про Національний банк України» від 20 травня 1999 р. № 679-XIV є органом банківського регулювання і нагляду за діяльністю кредитних організацій, повинна здійснювати контроль за порядком виконання банками зазначених публічно-правових функцій по перерахуванню податків.

Недоліки законодавства щодо визначення моменту і порядку виконання обов'язку щодо сплати податку дозволяють у деяких випадках несумлінним платникам податків, вступаючи в змову з банківськими установами, уникати реальної сплати податків до бюджету. Зазначена схема фіктивної сплати податку має ряд різновидів: гроші, які «зависли» на кореспондентському рахунку в «проблемному» банку, перераховуються до бюджету як авансовий платіж з ПДВ; перекладання несумлінним платником, що має рахунки в декількох банках, тягаря власних фінансових претензій до «лежачого» банку на державу; штучне створення залишку грошових коштів на розрахункових рахунках та ін. Однак, як зазначає Л.Єфімова, загальний принцип, навколо якого побудовані такі схеми: сплата податку за рахунок коштів, які реально втратили функцію грошей, — зберігається^, 98].

Деякі російські автори, такі як Б.Зайцев та С.Разгулін, висувають ідею створення спеціалізованих банків (банки, визначений відсоток акцій яких закріплений у державній власності, або банки, що мають ліцензію на здійснення операцій по перерахуванню платежів у бюджет), в яких усі платники податків зобов'язані будуть мати розрахункові рахунки для податкових цілей, тобто платежі до бюджету здійснюватимуться тільки через визначені державою банки[23, 118—119; 16, 38].

Ми критично ставимося до даної пропозиції удосконалення механізму сплати податків, оскільки вона суперечить основам цивільного права, яке грунтується на принципах свободи договору, неприпустимості втручання держави у приватні справи. Відповідно до частини третьої ст. 24 Закону України «Про підприємства в Україні» підприємство має право відкривати розрахункові (поточні) та інші рахунки для зберігання грошових коштів, здійснення всіх інших видів операцій у будь-яких банках України та інших держав за своїм вибором і за згодою цих банків у порядку, що встановлюється Національним банком України. Хоча, з іншого боку, можна погодитися з точкою зору Л.Грося, який говорить, що принцип свободи договору знаходить своє мінімальне вираження в змісті договору банківського рахунку: умови договору формулює банк, і в них, звичайно, відображаються його інтереси, або вони являються

>>>46>>>

стандартними і не можуть бути змінені сторонами^, 86]. Обгрунтування думки про відсутність рівності у відносинах між банком і клієнтом можна знайти також у працях Л.Воронової[20, 228]. Таким чином, свобода договору банківського рахунку для клієнта означає вибір банку і кількості банківських рахунків, але зовсім не дозволяє йому змінювати умови такого договору.

Підсумовуючи все викладене вище, можна зробити наступні узагальнення по темі та внести пропозиції щодо вдосконалення законодавства із досліджуваної проблематики.

1.  Банки є безпосередніми та обов'язковими суб'єктами податкових (публічно-правових) відносин, які виникають при виконанні платниками податків конституційного обов'язку щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних  цільових  фондів.   Позиція   податкових органів, відповідно до якої вони у цих правовідносинах   вступають   у   податкові   правовідносини лише з платниками, не відповідає законодавству України та суперечить основним принципам права.

2.   Правовідносини, які виникають при сплаті податків, складаються з двох окремих зобов'язань   різних  суб'єктів:   платник   податків зобов'язаний подати до банку платіжне доручення на сплату податку, банк зобов'язаний виконати таке доручення шляхом перерахування коштів до відповідного бюджету чи державного цільового фонду.

3.  День подання платником до установи банку належним чином оформленого платіжного доручення на перерахування податку до бюджету, за умови наявності на рахунку достатнього грошового залишку, є днем сплати податку. З цього моменту публічно-правові відносини між платником і державою трансформуються у правовідносини між банком і державою, за яких на банк законом покладено обов'язок забезпечити надходження податку на відповідний бюджетний рахунок. Конституційний обов'язок кожного платника по сплаті податків повинен вважатися виконаним у той момент, коли фактично сталося вилучення частини його майна, призначеного для сплати податку. Таке вилучення відбувається в момент списання банком з розрахункового рахунку відповідних коштів.

4.  Конституційний обов'язок банку щодо сплати податку повинен вважатися виконаним лише в момент зарахування коштів на єдиний казначейський рахунок бюджету.

5.  Статтю 16 Закон України № 2181 необхідно доповнити підпунктом 16.5.5 наступного  змісту:   «Зобов'язання   по   сплаті   податків, зборів (обов'язкових платежів) вважається виконаним з моменту подання платником податків до установи банку відповідного платіжного доручення, за умови наявності достатнього грошового залишку на рахунку, а при сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) готівкою — з моменту внесення відповідних коштів до фінансової установи для перерахування їх до бюджету». Дана зміна до законодавства дозволить чітко визначити термін «момент сплати податку» та закріпить правовий статус банків як учасників податкових (публічно-правових) відносин у процесі виконання платниками податку конституційного обов'язку по сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів).

Використана література:

1.Агафонова Н.В. Правовий режим акредитиву як форми безготівкових розрахунків: Дис... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Київський національний ун-т. ім.Тараса Шевченка. — К.,

2002.  - 192 с.

2. Володина Ю. Банка уже нет — налоги остались (ссылаясь на банкротство банка «Украйна», ГНИ повторно предъявила налоговые требования) // Юридическая практика. —

2003.  - № 2. - С. 6.

З.Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Учебное пособие для студентов юридических вузов и факультетов. — Харьков: Легас, 2003. — 360 с.

4.  Г р о с ь Л. О ситуации на «стыке» гражданского и финансового права // Хозяйство и право. - 1999. - № 4. - С. 85-88.

5.  Г у з н о в А.Г., Курмашева Н.Н., Фатеева Н.А. Перечисление кредитными организациями налогов и других обязательных платежей // Законодательство. —  1999. -№ 5. - С. 51-57.

6.  Ефимова Л.Г. Возможна ли уплата налогов «мертвыми деньгами»? // Юридический мир. - 1998. - № 11-12. - С. 96-99.

7.  КрапивенкоД. Без вини винуваті // Галицькі контракти. — 2001. — № 47. -С. 81-82.

>>>47>>>

8.   Курбатов А.Я. Взаимосвязь гражданско-правовых и налоговых отношений в банковской деятельности / Правовое регулирование банковской деятельности / Под. ред. Е.А.Суханова и др. — М.: Юринфор, 1997. — С. 423—441.

9.   Лист Держкомпідприємництва  №   5-532/7407   від   14.12.2001   року  //  Бухгалтерська газета. - 2002. - № 4. - С. 33.

10.  Лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності № 06-10/360 від 05.09.2002 року // Бухгалтер. 2002. - № 37. - С. 43.

11.  Лист Національного банку України № 44-215/3798 від 24.12.2001 року // Урядовий кур'єр. - 2002. - № 8. - С. 7.

12.  Л у к а ш к о в а Г. Священный долг у Родины // Бизнес. — 2002. — № 21. — С. 40— 41.

13.   Налоги   и   налоговое   право.   Учебное   пособие   /   Под.   ред.   А.В.Брызгалина.   М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 532 с.

14.   Податкове роз'яснення,  затверджене  наказом ДПАУ від   17.01.2002  року №  29 // Бухгалтер. — 2002. — № 4. — С. 7.

15.  П р и ш в а Н.Ю. Примусове стягнення (списання) обов'язкових платежів // Вісник господарського судочинства. — 2002. — № 3. — С. 166—172.

16.   Разгулин  С.В.  Про  порядок исполнения обязательств по уплате  налогов (практика налогообложения) // Налоговый вестник. — 2000. — № 11 — 12. — С. 34—44.

17.  Рішення Конституційного Суду України (справа про відповідальність юридичних осіб) № 1-22/2001 від 30 травня 2001 р.

18.  Ухвала Вищого господарського суду України від 16.09.2002 року у справі № 14/468 / Архів Господарського суду міста Києва.

19.  Т е р н о в а Л. Стороны налоговых правоотношений в свете проекта Налогового кодекса Российской федерации // Хозяйство и право. — 1997. — № 12. — С. 52—54.

20.   Цивільне право: Навчальний посібник / Підопригора О.А., Боброва Д.В., Воронова Л.К. та ін. — К.: Вентурі, 1996. — 480 с.

21.  Фінансове право: підруч. для студ. юрид. вищих навч. закл. / Л.К.Воронова (ред.). — 2 вид., випр. та допов. — X.: Консул, 1999. — С. 229.

22.  Финансовое право: Учебник для юридических институтов и факультетов / Под ред. Ровинского Е.А. — М., 1971. — 392 с.

23.  З а й ц е в Б.З. Исполнение плательщиком налогов обязательств по уплате налогов // Бухгалтерский учет. — 2000. — № 22. — С. 17—26.