9.1. Общие положения по применению счетов-фактур

Основными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур, являются: ч.II Налогового кодекса РФ (ст.168-169) и Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления правительства РФ от 27.07.2002 г. N 575).

9.1.1. Субъекты, обязанные составлять

счета-фактуры

Счета-фактуры обязаны составлять следующие категории лиц:

- налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению;

- налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ;

- налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ.

Последние два вида налогоплательщиков в счетах-фактурах делают надпись "Без налога (НДС)".

Форма счета-фактуры установлена приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

9.1.2. Субъекты, не обязанные составлять

счета-фактуры

Счета-фактуры не составляют следующие категории лиц:

- лица, не являющиеся плательщиками НДС;

- организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями (индивидуальными предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению при реализации товаров за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности);

Данное положение применяется организациями, которым разрешено при работе с населением использовать вместо кассовых чеков утвержденные в установленном порядке бланки строгой отчетности.

- налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), освобождаемых от налогообложения;

- банки по операциям, освобождаемым от налогообложения;

- страховые организации по операциям, освобождаемым от налогообложения;

- негосударственные пенсионные фонды по операциям, освобождаемым от налогообложения.

9.1.3. Операции, по которым составляются

счета-фактуры

В соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в следующих случаях:

- при совершении операций признаваемых объектом налогообложения, в том числе освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ;

- в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах.

Случаи, когда счета-фактуры не составляются, рассмотрены в предыдущем пункте.

Таким образом, можно выделить два основания для составления счетов-фактур: требования Налогового кодекса РФ и Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание);

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Следовательно, счета-фактуры составляются в следующих случаях.

1) При реализации как облагаемых, так и освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе при их безвозмездной передаче (выполнении, оказании), счета-фактуры составляются продавцом в двух экземплярах, один из которых передается покупателю.

При этом согласно п.11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС покупатель в книге покупок не регистрирует счета-фактуры по безвозмездно полученным товарам (работам, услугам).

2) При передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж.

В данном случае механизм составления счета-фактуры в одном экземпляре предлагается по аналогии с п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, который предусмотрен для строительно-монтажных работ.

3) При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж.

Данный порядок, как уже было отмечено ранее, предусмотрен п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

4) При уплате НДС в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ счета-фактуры составляются лицом, ввозившим данный товар, в одном экземпляре для учета в установленном порядке в книге покупок.

Так, согласно п.10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Помимо перечисленных выше случаев Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС предусматривают дополнительные основания для составления счетов-фактур.

В продолжения к начатому выше перечню счета-фактуры также составляются в следующих случаях.

5) При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

Данное положение предусмотрено п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

При этом необходимо отметить, что данные Правила четко не устанавливают, должны ли счета-фактуры в этих случаях составляться в одном экземпляре или в двух (один из которых будет передаваться покупателю). По нашему мнению, возможно применение обоих вариантов. Так, в частности, подтверждением того, что счета-фактуры могут составляться в двух экземплярах, является п.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, согласно которому покупатели при осуществлении авансовых платежей счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

6) При получении денежных средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) продавцом составляются счета-фактуры в одном экземпляре и учитываются в книге продаж.

7) При получении сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ.

8) При получении сумм по товарному кредиту в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ.

В седьмом и восьмом случае, по нашему мнению, счета-фактуры должны составляться только в том случае, когда в соответствии со ст.162 Налогового кодекса РФ возникает обязанность по уплате НДС, а именно когда суммы полученные окажутся больше сумм, рассчитанных по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента. В этом случае счета-фактуры необходимо составлять на сумму превышения, которая и подлежит налогообложению.

9) При получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Основанием для составления счетов-фактур по последним четырем основаниям (с 6-го по 9) является п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

9.1.4. Ведение журналов учета счетов-фактур,

книг покупок и продаж

В соответствии с п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж также установлен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Особенности применения порядка ведения журналов учета счетов-фактур и книг покупок и продаж по отдельным операциям и видам деятельности рассматривается в п.9.2 настоящей главы.

9.1.4.1. Порядок ведения журнала учета полученных

счетов-фактур

Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур. Данный журнал состоит из двух частей.

Первая часть представляет собой таблицу (реестр всех полученных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются полученные счета-фактуры по мере их поступления от продавцов.

Вторая часть журнала состоит из самих оригиналов счетов-фактур.

Согласно п.6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим, исходя из объема получаемых документов, указанный журнал можно заводить на неделю, месяц, квартал, год и т.д.

9.1.4.2. Порядок ведения журнала учета выставленных

счетов-фактур

Аналогично покупателям продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур. Данный журнал также состоит из двух частей.

Первая часть представляет собой таблицу (реестр всех выставленных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются выставленные покупателям счета-фактуры по мере их составления в хронологическом порядке.

При этом необходимо отметить, что Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не устанавливают обязанности по учету в этом журнале счетов-фактур, составляемых не в связи с отгрузкой покупателям товаров (работ, услуг). Иными словами, счета-фактуры, составляемые продавцом для учета операций по внутреннему потреблению товаров (работ, услуг), средств полученных в виде финансовой помощи, процентов по векселям и т.д. в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур не отражаются. Вместе с тем, если налогоплательщик желает также учитывать данные счета-фактуры в журнале, то ему необходимо в разрезе журнала обеспечить раздельный учет названных операций.

Вторая часть журнала состоит из вторых экземпляров счетов-фактур (первый экземпляр передан покупателю).

Согласно п.6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим, исходя из объема составляемых документов, указанный журнал можно заводить на соответствующий период времени (месяц, квартал, год и т.д.).

9.1.4.3. Порядок ведения книги покупок

Покупатели ведут книгу покупок и регистрируют в ней счета-фактуры, выставленные продавцами, для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном ст.171-172 Налогового кодекса РФ.

Счета-фактуры учитываются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором наступает право на предъявление указанных сумм к вычету (возмещению). Счета-фактуры по необлагаемым покупкам учитываются в книге покупок в том же периоде, как если бы данные покупки облагались НДС.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

По общему правилу, счета-фактуры, полученные от продавцов, учитываются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг).

В случае частичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Не учитываются в книге покупок счета-фактуры, полученные по следующим операциям:

- при безвозмездном получении товаров (работ, услуг);

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам;

- покупателями товаров (работ, услуг) по авансовым платежам в счет предстоящего получения от поставщика товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. По желанию налогоплательщиков разрешается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Форма книги покупок установлена приложением N 2 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Книга покупок хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

9.1.4.4. Порядок ведения книги продаж

Продавцы ведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом как при совершении облагаемых, так и необлагаемых операций.

Счета-фактуры учитываются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Счета-фактуры по необлагаемым операциям учитываются в книге продаж в том же периоде, как если бы данные операции облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности.

Счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров.

В случае получения денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счет-фактура, составленный продавцом, регистрируется в книге продаж.

Позднее, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей данный счет-фактура регистрируется в книге покупок.

В случае получения частичной оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере оплаты регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Счета-фактуры на суммы (подлежащие налогообложению в соответствии со ст.162 Налогового кодекса РФ) финансовой помощи, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, по товарному кредиту, по страховым выплатам при страховании риска неисполнения договорных обязательств составляются и учитываются в книге продаж в период получения указанных средств.

Биржи при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг учитывают в книге продаж счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - брокеры - при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента, в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.

Книга продаж, также как и книга покупок, должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. По желанию налогоплательщиков разрешается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга продаж распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Форма книги продаж установлена приложением N 3 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Книга продаж хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

9.1.5. Значение счетов-фактур

В соответствии с п.п.1-2 ст.169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению). При этом необходимо отметить, что совершение иных нарушений в использовании счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, предъявленных продавцом.

В указанном выше случае счета-фактуры имеют значение для отнесения сумм НДС, уплаченных поставщикам, к вычетам (возмещению).

Однако счета-фактуры в случае их незаконного выставления могут являться основанием для взыскания НДС с лиц, которые их выставили.

Так, согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается в бюджет в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками, а также налогоплательщиками, освобожденными от исчисления и уплаты налога, в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ;

- налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения, предусмотренное ст.149 Налогового кодекса РФ.

9.1.6. Выделение НДС в расчетных документах

Согласно п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой также в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах.

9.1.7. Срок составления счетов-фактур

В соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

9.1.8. Подписание счетов-фактур

Согласно п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, приказом (доверенностью) по организации может быть утвержден перечень лиц, которым предоставлено право на подписание счетов-фактур.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

9.1.9. Валюта счетов-фактур

По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ. Вместе с тем, согласно п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

9.1.10. Реквизиты счетов-фактур

Согласно п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть обязательно указаны следующие реквизиты.

1) Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

2) Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

По данной строке указывается полное или сокращенное наименование продавца (покупателя) их юридический адрес в соответствии с учредительными документами.

3) Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

По данной строке указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя (грузополучателя) в соответствии с учредительными документами.

Если продавец и грузоотправитель одно и то же юридическое лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается адрес грузоотправителя. В отношении грузополучателя указывается его полный почтовый адрес.

4) Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

5) Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

6) Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания).

7) Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

8) Стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога.

9) Сумма акциза по подакцизным товарам.

10) Налоговая ставка.

11) Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

12) Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

13) Страна происхождения товара.

14) Номер грузовой таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные пунктами 13 и 14, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.