9.2. Специфика применения метода счетов-фактур при осуществлении отдельных видов деятельности

9.2.1. Применение счетов-фактур при ввозе товаров на таможенную

территорию РФ

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ НДС уплачивается таможенным органам в соответствии с Налоговым и Таможенным кодексами РФ.

Операция по уплате НДС на таможне не отражается ни в журнале учета выставленных счетов-фактур, ни в книге продаж.

Данная операция подлежит учету в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок.

Согласно п.5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ грузовые таможенные декларации (или их копии, заверенные в установленном порядке) и платежные документы, подтверждающие уплату НДС таможенному органу, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

В период, когда в соответствии с законодательством о налогах суммы НДС, уплаченные таможенным органам, принимаются к вычету (возмещению), в книге покупок регистрируется счет-фактура на основании грузовой таможенной декларации (или их копии, заверенные в установленном порядке) и платежных документов, подтверждающих уплату НДС таможенному органу (п.10 вышеназванных Правил).

Указанный счет-фактура составляется налогоплательщиком самостоятельно в одном экземпляре в момент регистрации данной операции в журнале учета полученных счетов-фактур и хранится в нем вместе с таможенными и платежными документами. Затем данный счет-фактура регистрируется в книге покупок.

9.2.2. Применение счетов-фактур при выполнении

строительно-монтажных работ для собственного потребления

В соответствии с п.4 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 года строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

Данные счета-фактуры учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур до момента, указанного в абзаце втором п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Фактически это означает, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, до месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, к вычету не принимаются (не возмещаются).

В этой связи большое значение имеет определение цели приобретения товаров (работ, услуг). В случае, когда приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется непосредственно для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, то никаких проблем не возникает и применяется названный п.4 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Однако, бывают ситуации, как правило, в отношении товаров двойного назначения, когда на момент приобретения не известно направление их использования (для производства облагаемой продукции, или дальнейшей реализации, или выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления). В этой ситуации, в случае отнесения сумм НДС по товарам к вычету (возмещению) необходимо произвести восстановление указанных сумм НДС. Данное восстановление сумм НДС необходимо осуществлять в период, когда товары были переданы для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. В Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (в ред. Приказа МНС РФ от 06.08.2002 г. N БГ-3-03/416) в пояснениях по заполнению строки 430 общей декларации указано, что по данной строке показывается подлежащая восстановлению сумма НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также фактически используемым при выполнении с 01.01.2001 строительно-монтажных работ хозспособом, обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам.

Таким образом, метод счетов-фактур по строительно-монтажным работам для собственного потребления применяется в следующем порядке.

1. Приобретение товаров (работ, услуг) для выполнения СМР.

Учет в журнале полученных счетов-фактур.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур.

В случае возмещения НДС по товарам (работам, услугам), до момента их использования при выполнении СМР для собственного потребления, данные суммы налога подлежат восстановлению.

2. Принятие на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Учет в книге продаж.

Налогоплательщик составляет для себя счет-фактуру на всю стоимость строительно-монтажных работ, в порядке, предусмотренном п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ, и регистрирует его в книге продаж.

При этом необходимо отметить, что данное положение применяется по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года.

Так, в п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС установлено, что по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж.

3. Возмещение НДС по товарам (работам, услугам) в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Учет в книге покупок.

Согласно п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС в книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 года строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Иными словами, учитываются те самые счета-фактуры, которые ранее были учтены в журнале учета полученных счетов-фактур, и по которым вычеты (возмещение) не производились, а также те счета-фактуры, по которым суммы НДС были восстановлены на расчеты с бюджетом.

4. Возмещение НДС начисленного при принятии на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Суммы НДС начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, и учтенные ранее в книге продаж, подлежат возмещению и учету в книге покупок по мере уплаты налога в бюджет.

Например, организация после 1 января 2001 года приобрела товары для использования их при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления на сумму 100 у.е. (сумма НДС - 20 у.е.). Суммы НДС не были списаны к вычету (возмещению) из бюджета.

В сентябре 2002 года организация принимает на учет объект после завершения капитального строительства и вводит его в эксплуатацию. Стоимость выполненных после 1 января 2001 года строительно-монтажных работ составила 500 у.е.

В сентябре 2002 г. в книге продаж отражается сумма НДС - 100 у.е. (500 х 20%). Всего по декларации за сентябрь 2002 г. подлежит уплате 300 у.е. По сроку на 20 октября 2002 г. данная сумма налога была уплачена в бюджет.

В октябре 2002 г. в книге покупок отражается сумма НДС:

- 20 у.е. по товарам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- 100 у.е. сумма НДС, начисленная по книге продаж на стоимость строительно-монтажных работ.

9.2.3. Применение счетов-фактур при оказании посреднических услуг

Данные особенности предусмотрены для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Осуществление данной деятельности возможно в двух вариантах: 1) реализации товаров для клиента (далее - договор комиссии на продажу); 2) приобретение товаров для клиента (далее - договор комиссии на покупку).

9.2.4. Договор комиссии на продажу

Журнал учета полученных счетов-фактур.

В соответствии с п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от комитента на переданный для реализации товар.

Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок не отражаются.

Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для покупателей.

Однако, поскольку в книге продаж, согласно п.24 данных Правил, эти счета-фактуры подлежат отражению, то целесообразно отражать их также в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Книга продаж.

Согласно п.24 вышеназванных Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые были выставлены ими покупателям, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.

9.2.5. Договор комиссии на покупку

Журнал учета полученных счетов-фактур.

В соответствии с п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам, приобретенным для комитента.

Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок также не отражаются.

Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для комитентов в момент передачи приобретенных для них товаров.

Однако, поскольку в книге продаж, согласно п.24 данных Правил, эти счета-фактуры подлежат отражению, то их также можно отражать в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Книга продаж.

Согласно п.24 вышеназванных Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые они выставляют комитентам при передаче приобретенных для них товаров, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.

Иными словами, данные счета-фактуры составляются на стоимость товаров, приобретенных для комитентов, увеличенную на сумму вознаграждения комиссионера.