10.1. Отнесение сумм НДС на увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг)

1. В случаях, указанных в п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, суммы НДС учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ (имущество, работы, услуги).

Так, НДС учитывается в стоимости приобретаемого имущества (работ, услуг) в следующих случаях:

1) при приобретении (ввозе) имущества (работ, услуг), используемого для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению по ст.149 Налогового кодекса РФ;

2) при приобретении (ввозе) имущества (работ, услуг), используемого для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ по ст.147-148 Налогового кодекса РФ;

3) при приобретении (ввозе) имущества (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками (например, применяющие упрощенную или вмененную систему налогообложения) либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога согласно ст.145 Налогового кодекса РФ;

4) при приобретении (ввозе) имущества (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

2. В соответствии с п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком указанных выше сумм НДС к вычету или возмещению, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Порядок восстановления в Налоговом кодексе РФ не установлен, а разъяснен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (в ред. Приказа МНС РФ от 06.08.2002 г. N БГ-3-03/416).

Так, в пояснениях по заполнению строки 430 общей декларации указано, что по данной строке показывается подлежащая восстановлению сумма НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам.

Также по строке 430 показываются суммы НДС, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение, подлежащие восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.

Помимо этого, по строке 430 показываются также аналогичные суммы налога лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом необходимо отметить, что в отношении сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций.

3. В случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операции, он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

На основании раздельного учета возможен следующий порядок учета НДС:

- суммы НДС учитываются в стоимости имущества (работ, услуг), используемого для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- суммы НДС принимаются к вычету по имуществу (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Последний случай применяется, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы используются как в облагаемых НДС операциях, так и необлагаемых операциях.

При этом пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

                               Отгружено облагаемых товаров

                             (работ, услуг) за налоговый период

 Доля возмещаемого НДС  =   —————————————————————————————————————  Х 100%

                             Всего отгружено за налоговый период

                               Отгружено необлагаемых товаров

                             (работ, услуг) за налоговый период

 Доля невозмещаемого НДС  = —————————————————————————————————————  Х 100%

                             Всего отгружено за налоговый период

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Налогоплательщик вправе не применять раздельный учет к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке.

10.2. Порядок отнесения НДС на затраты

В соответствии с п.5 ст.170 Налогового кодекса РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.