4.1. Учет доходов некоммерческих организаций

Учет целевых поступлений некоммерческих организаций в денежной и других формах ведется на пассивном счете 86 "Целевое финансирование" (в Плане счетов 1991 г. - счет 96 "Целевые финансирование и поступления").

До 2000 г. была широко распространена точка зрения об учете неденежных поступлений в качестве целевого финансирования на счете "Добавочный капитал". После введения в действие ПБУ 9/99 (с 1 января 2000 г.) ряд экспертов предлагали учитывать такие поступления в НКО на счете "Доходы будущих периодов", что действительно справедливо в отношении коммерческих организаций. Наконец, с утверждением Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) этот вопрос был разрешен окончательно.

Пункт 47 Методических рекомендаций однозначно определил, что "в случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования". По мнению автора, НКО всегда имели право использовать данный подход.

Учет целевых поступлений в бухгалтерском учете может осуществляться как в момент фактического получения соответствующего финансирования, так и по начислению.

Поясним сказанное.

В соответствии с пунктом 2 статьи 572 ГК РФ "обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме", т.е. в письменной форме, и "содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности".

Иначе говоря, если договор дарения заключен в письменной форме и предусматривает передачу дара не в момент подписания договора, а в будущем, то передающая сторона (даритель) обязана передать свой дар по истечении обусловленного срока и не имеет права отказаться от своего обещания, за исключением некоторых случаев, которые описаны в статье 577 ГК РФ и касаются только физических лиц.

Таким образом, после подписания договора дарения одаряемый (некоммерческая организация) имеет право отразить в бухгалтерском учете задолженность дарителя по обещанному дару по дебету счета 76 и кредиту счета 86 (в старом счетном плане дебет счета 76, кредит счета 96).

Аналогичным образом можно начислять задолженность по уплате членских и вступительных взносов в размерах, определенных компетентным органом (например, общим собранием).

В случае начисления предполагаемого целевого финансирования появляется дополнительная возможность контролировать поступление средств целевого финансирования, а также вести аналитический учет в разрезе всех дарителей (жертвователей, грантодателей и т.д.).

Вместе с тем НКО может и не начислять целевые взносы, если отсутствует уверенность в их получении. Тогда пожертвования, членские взносы и другие формы целевого финансирования будут приниматься к учету в момент их фактического получения:

Д-т сч. 01, 10, 58, 50, 51 и др.

К-т сч. 86 (в старом счетном плане кредит счета 96).

Напомним, что счет 86 (в старом счетном плане счет 96) относится к группе пассивных счетов и не может иметь дебетового сальдо.

Аналитический учет по счету 86 может вестись по направлениям использования целевых средств, т.е. по целевым программам, по отдельным жертвователям, если они установили такое условие предоставления целевых средств, по статьям сметы (бюджета) и т.д.

Из гражданского законодательства также следует, что в неправительственных НКО (за исключением потребительских кооперативов) в конечном счете все поступающие средства являются целевыми, т.е. они должны использоваться только на цели, определенные учредительными документами.

Говоря об учете доходов от предпринимательской деятельности, в частности доходов от разрешенной законом предпринимательской деятельности по реализации продукции, выполнению работ, оказанию услуг, прежде всего следует отметить, что такая деятельность может осуществляться только для достижения целей, ради которых создана организация, и соответствовать этим целям. Иначе говоря, предпринимательская деятельность может вестись только в строго определенных ее видах, которые должны быть исчерпывающе описаны в учредительных документах. Например, общественная организация по борьбе с наркоманией и алкоголизмом ни в каком случае не может продавать водку. Клуб кулинаров вполне может продавать пироги, изготовленные клубом, а вот продажа обуви этой организацией может квалифицироваться как деятельность, противоречащая уставу, даже если все налоги уплачены полностью и прибыль от продажи обуви направлена на уставные цели.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено, что законом могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность отдельных видов. В настоящее время такие ограничения в соответствии с пунктом 1 статьи 121 ГК РФ и статьей 11 Федерального закона "О некоммерческих организациях" установлены на ведение предпринимательской деятельности союзами и ассоциациями.

Другой аспект рассматриваемого вопроса - полнота направления прибыли на уставные цели. Как известно, НКО (за исключением потребительских кооперативов) запрещено распределять прибыль между учредителями (участниками, членами). Прибыль, полученная от разрешенной законом предпринимательской деятельности, должна полностью направляться на целевые программы и проекты НКО. По истечении года орган, предусмотренный уставом конкретной НКО, рассматривает итоги деятельности организации, утверждает годовую бухгалтерскую отчетность и принимает решение о направлении прибыли на конкретные цели, предусмотренные уставом.

Отдельными законодательными актами Российской Федерации установлено, что основная платная деятельность некоторых категорий НКО не относится к предпринимательской, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат, развитие и совершенствование данного учреждения (статьи 46 и 47 Закона Российской Федерации "Об образовании", статья 47 Основ законодательства Российской Федерации о культуре от 9 декабря 1992 г. N 3612-1).

К бухгалтерскому учету данные нормы не имеют никакого отношения. Выручка от реализации за плату любых товаров, работ, услуг подлежит учету именно на счете 90 "Продажи" (в старом счетном плане счет 46) вне зависимости от того, реинвестируется или нет доход в данное учреждение, является данная деятельность разовой или предпринимательской. Положения специальных законов могут быть учтены лишь при налогообложении данных организаций.