3.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И ЕГО ВИДЫ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

В Российской Федерации действует большое количество норма­тивных актов, регулирующих налогообложение юридических лиц. Это и законы, принятые высшим органом законодательной власти, и подзаконные нормативные акты — указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, инструкции и разъяснения Государственной налоговой службы Рос­сийской Федерации.

Однако среди всех нормативных актов, обеспечивающих налого­обложение юридических лиц, особое значение имеют Законы: "О налоге на добавленную стоимость", принятый Верховным Советом РСФСР 6 декабря 1991 г.1; "Об акцизах", принятый Верховным Советом РСФСР 6 декабря 1991 г. ; "О налоге на прибыль пред­приятий и организаций", принятый Верховным Советом Россий­ской Федерации 27 декабря 1991 г. ; "О подоходном налогЪ с предприятий", принятый Верховным Советом РСФСР 20 декабря 1991 г. ; Инструкции: № 1 "О порядке исчисления и уплаты нало­га на добавленную стоимость", утвержденная Госналогслужбой РСФСР 9 декабря 1991 г.5; № 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", утвержденная Госналогслужбой РСФСР 9 декабря 1991 г. ; № 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная Госналогслужбой РФ 6 марта 1992 г. с изменениями и дополнениями от 8 апреля 1994 г.7

Особая значимость этих нормативных актов состоит в том, что они установили (закрепили) налоги, которые по тяжести налогово­го бремени выделяются среди других обязательных платежей. К примеру, "их удельный вес в общей сумме налоговых платежей со­ставляет почти 90 %" . Поэтому в данной книге отдается приори­тет вышеназванным нормативным актам.

' Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991 г. № 52. Ст. 1871.

2          Там же. Ст. 1872.

3          Там же. 1992. № 11. Ст. 525.

4          Там же. № 10. Ст. 505.

5          Экономика и жизнь. 1992. № 1. С. 15.

6          Там же. С. 16.

7          Там же. № 12. С. 16; № 13. С. 19; 1994. № 15. С. 12.

8          Там же. 1994. № 18. С. 1.

Закон "О налоге на добавленную стоимость" введен в действие

1 января 1992 г. и применяется на всей территории Российской федерации с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 ап­реля 1995 г. Этот нормативный акт установил ряд особенностей. В частности, при определении налогооблагаемой базы (ст. 1 и 4 Зако­на) > круга плательщиков (ст. 2 Закона), ставок налога (ст. 6 Зако­ла) и др., которые мы и рассмотрим подробно.

Согласно ст. 1 Закона "О налоге на добавленную стоимость" этот налог представляет собой форму изъятия в бюджет части при­роста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса про­изводства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. В экономике этот прирост стоимости "определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, ус­луг) и стоимостью материльных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Налог на добавленную стоимость явля­ется косвенным налогом, т.е. надбавкой к цене товара (работ, ус­луг), которая оплачивается конечным потребителем. Этот налог не на предприятие, а на потребителя. Предприятия — лишь сборщики налога. Взимание налога осуществляется методом частичных пла­тежей. На каждом этапе технологической цепочки производства и обращения товара налог равен разнице между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. Таким образом, налоговые платежи тесно связаны с фактическим оборотом материальных ценностей" .

"При продаже товара предприятие компенсирует все свои затра­ты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии стоимость. Эта часть налога на добавленную стоимость, включаемая в продажную цену, и перечисляется госу­дарству. Значит, вся тяжесть налога ложится на того, кто является последним в этой технологической цепочке, т.е. на конечного по­требителя"2.

Введение этого налога, не отражаясь на затратах, приводит к изменению структуры чистой прибыли предприятия. Увеличивает­ся расходование прибыли на производственное и социальное разви­тие и уменьшается доля чистой прибыли, направляемая на матери­альное стимулирование и повышение личных доходов работников3.

Стало быть, налог на добавленную стоимость более прогресси­вен по сравнению с налогом с оборота и налогом с продаж, которые были отменены после принятия Законов "О налоге на добавленную стоимость" и "Об акцизах".

Прогрессивность НДС проявляется, во-первых, в создании усло-

2 Там же.

3 Экономика и жизнь. 1993. № 24. С. 3.

вий высокой налоговой дисциплины, поскольку от его уплаты труд­но уклониться, а стало быть, приводит к меньшим экономическим нарушениям и, во-вторых, повышает заинтересованность в росте доходов, так как автоматически освобождает предприятие от нало­га производственных затрат. Но эта прогрессивность годится для предприятий, производящих товары (работы, услуги), а не для ко­нечного потребителя.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в соответст­вии со ст. 2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" являют­ся: а) предприятия и организации, имеющие статус юридического лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуще­ствляющие производственную и иную коммерческую деятельность; б) полные товарищества, реализующие товары, работы и услуги от своего имени ; в) индивидуальные (семейные) частные предприя­тия, осуществляющие производственную и иную коммерческую де­ятельность; г) филиалы, отделения и другие обособленные подраз­деления предприятий, находящиеся на территории Российской Фе­дерации и самостоятельно реализующие товары, работы и услуги; д) международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую дея­тельность на территории Российской Федерации; е) лица, занима­ющиеся предпринимательской деятельностью без образования юри­дического лица, если их выручка от реализации товаров (работ ус­луг) превышает 100 тыс.руб. в год. В 1993 г. эта сумма составляла 500 тыс. руб. В 1994 г. в соответствии с Указом Президента Рос­сийской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 физические ли­ца, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица, освобождены от уплаты налога на добав­ленную стоимость.

Таким образом, данная норма права установила (закрепила) три вида плательщиков. Это юридические лица, физические лица и организации, не являющиеся юридическими лицами, филиалы 'и другие обособленные подразделения юридического лица .

Объектами налогообложения в соответствии со ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" являются оборот по реализации на территории России товаров  (кроме импортных ), в том числе

1 В соответствии с новым Гражданским кодексом Российской Федерации полные товарищества являются юридическими лицами.

По ранее действовавшему Закону "О предприятиях и предпринимательской дея­тельности" (ст. 9, п.З) полные товарищества не являлись юридическими лицами.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства не являются юриди­ческими лицами, а поэтому правовые нормы налогового законодательства необходи­мо привести в соответствие с требованием ГК РФ.

С 1993 г. импортные товары стали объектом налогообложения.

производственно-технического назначения, выполненных работ и оказанных услуг.

В соответствии с этим законом объектами налогообложения счи­таются обороты по реализации всех товаров как собственного про­изводства, так и приобретенных на стороне, а также: а) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на из­держки производства и обращения, а также своим работникам; б) оборот по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимо­сти в обмен на другие товары (работы, услуги1); в) оборот по пере­даче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.

Однако с 1994 г. в соответствии с п. 14 Указа Президента Рос­сийской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов разных уровней" в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства; полученные от других предприя­тий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в устав­ные фонды предприятий и его учреждений в порядке, установлен­ном законодательством Российской Федерации, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности); доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осу­ществление банковских операций, а также средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученных за на­рушение обязательств, договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных орга­низаций оборотом, облагаемым налогом, считается стоимость реа­лизованной строительной продукции (работ, услуг).

Определение облагаемого оборота осуществляется в порядке, ус­тановленном ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которой он определяется на основе реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включе­ния в них налога на добавленную стоимость.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов.

В соответствии с п. 2 Указа Президента Российской Федерации °т 10 августа 1994 г. "Об уточнении действующего порядка взима­ния налога на прибыль и налога на добавленную стоимость" при

В данном случае речь идет о бартере.

Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 52. Ст. 5076.

обмене предприятиями продукцией (работами, услугами) либо ее пе­редаче безвозмездно выручка (оборот) для расчета налога на добав­ленную стоимость определяется исходя из средней цены на аналогич­ную продукцию (работы, услуги), реализованную за последний ме­сяц, а в случае отсутствия реализации такой продукции за указанный период — исходя из ее последней цены, но не ниже себестоимости1.

При использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на из­держки производства и обращения, за основу определения облагае­мого оборота принимается стоимость этих или аналогичных това­ров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тари­фам) , а при их отсутствии — из фактической себестоимости.

Облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальче-ского сырья и материалов является стоимость их обработки.

Стоимость возвратной тары не включается в облагаемый оборот, за исключением случаев реализации тары предприятиями-изгото­вителями.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных орга­низаций облагаемым оборотом является стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

При осуществлении предприятиями посреднических услуг обла­гаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надба­вок, вознаграждений и сборов.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реа­лизации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они ведут расчеты с поставщи­ками, включая сумму налога на добавленную стоимость.

В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аук­ционной продаже товаров, а также по заготовительным, снабжен-ческо-сбытовым, оптовым и другим организациям — при реализа­ции ими товаров по ценам, превышающим цену покупки.

Добавленная стоимость как экономическая категория в науке определяется как доход предприятия, включающий заработную плату со всеми отчислениями (в пенсионный фонд, фонд социаль­ного страхования, фонд занятости) и валовую прибыль предприя­тия. Что касается стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии, износа основных производственных фондов в форме амортизации, то это перенесенная стоимость, так как она не создается вновь, а переносится на изготовленный продукт в процес­се его производства .

Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 16. Ст. 1884. 2 Янсон Д.Е. Налогообложение предприятий в 1992 г. // Вестник малого бизне­са. 1992. № 1.

Ставка налога на добавленную стоимость согласно ст. 6 Зако-

 "О налоге на добавленную стоимость" устанавливается в размере 28 %. Пр реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам (тарифам), включающим налог на добавленную стоимость, приме­няется ставка в размере 21,88 %. Эта ставка определяется арифме­тически (28 • 100 : 128 = 21,88).

Законом РФ от 16 июня 1992 г. "О внесении изменений и до­полнений в налоговую систему России" с 1 января 1993 г. базовая ставка налога (28 %) в законодательстве была изменена и состав­ляет 20 %, а ставка налога на добавленную стоимость на продо­вольственные товары (за исключением подакцизных), а также на товары для детей (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации) снижена до 10 %. В этой связи изменились и удельные ставки налога на добавленную стоимость в продажной цене товаров. В этих случаях при ставке налога 20 % удельная ставка будет равна 16,67 % (20 • 100 : 120 = 16,67), а при ставке 10 % — 9,09 % (Ю ■ 100 : 110 = 9,09),

Таким образом, наметилась тенденция снижения ставки налога на добавленную стоимость, что способствует дальнейшему разви­тию предпринимательской деятельности.

Госналогслужба России письмом от 13 января 1994 г. № НИ-4-13/44 изменила порядок исчисления средней ставки налога на добавлен­ную стоимость. Эти изменения указаны в приложении к данному письму.

Порядок исчисления налога установлен ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость". Реализация товаров (работ, услуг) предприятиям осуществляется по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных Документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.

Реализация товаров (работ, услуг) населению производится по Ценам и тарифам, включающим сумму налога на добавленную сто­имость по установленной ставке, т.е. 20 и 10 %.

Налог на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплекту­ющие и другие изделия, используемые для производственных це­лей, на издержки производства и обращения не относится.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полу­ченными от покупателей за реализованные им товары (работы, ус-лУга), и суммами налога, уплаченными поставщиками за ма­териальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При этом не исключаются из общей налоговой суммы, подлежа-

щей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные: а) по товарам (работам, услугам), использованным на непродовольственные нуж­ды, а также по основным средствам и нематериальным активам (стоимость имущественных и иных прав, "ноу-хау", лицензии и т.п.). Уплата налога по товарам (работам, услугам), использован­ным на непроизводственные нужды, производится за счет соответ­ствующих источников финансирования. Основные средства и нема­териальные активы отражаются в учете по стоимости приобрете­ния, включая сумму уплаченного налога с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установлен­ном порядке; б) по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соот­ветствии с пп. "е" — "ш" части первой ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость". Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относят на издержки произ­водства и обращения.

В случае превышения сумм налога, уплаченных поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ценности, над суммами на­лога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возни­кающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений этого налога ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уп­лаченных поставщикам, применяется и при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от уплаты налога в соответствии с пп. "а" — "д" части первой ст. 5 Закона "О налоге на добавлен­ную стоимость".

Устанавливаются определенные льготы по данному налогу со­гласно ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость". В част­ности, от налога на добавленную стоимость освобождаются: а) то­вары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств — членов Экономического сообщества, а также услуги по транспорти­ровке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию Российской Федерации; б) товары и услуги, предназначенные для официально­го пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования диплома­тического и административно-технического персонала этих пред­ставительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними; в) услуги городского пассажирского транспорта (кроме так­си), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сооб­щении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом; г) квартирная плата; д) стоимость выкупаемого в по-

ядке приватизации  имущества  государственных  предприятий,  а акже арендная плата за арендные предприятия, образованные на

ак базе государственной собственности; е) операции по страхованию и

ерестрахованию, выдаче и передаче ссуд, а также операции, со­вершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам; ж) операции, связанные с обращением валюты, денег, бан­кнот, являющихся законными средствами платежа (кроме исполь­зуемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, об­лигаций, сертификатов, векселей и др.); з) продажа почтовых ма­рок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов; и) действия, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, а также услуги, оказываемые членами коллегии адвокатов и пере­водчиками иностранных языков; к) выдача, получение, уступка патентов, авторских прав, лицензий; л) услуги в сфере народного образования, связанные с учебно-производственным процессом, плата за обучение детей и подростков в кружках, секциях, студи­ях, за использование спортивных сооружений, а также услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и по уходу за боль­ными и престарелыми; м) научно-исследовательские и опытно-кон­структорские работы, выполняемые за счет государственного бюджета, и хоздоговорные работы, выполняемые учреждениями народного образования; н) услуги учреждений культуры и искусст­ва, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительские, развлекательные мероприятия, вклю­чая видеопоказ; о) оборот казино, игровых автоматов, выигрыши по ставкам на ипподромах; п) ритуальные услуги похоронных бю­ро, кладбищ и крематориев, проведение обрядов и церемоний рели­гиозными организациями.

Этот перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость, является единым на всей территории Российской Федерации.

Действующая система налога на добавленную стоимость, как верно отмечается в экономической литературе, предполагает два способа освобождения от налога. Один из них — это когда товары (работы, услуги) освобождаются от налога с правом вычета его сумм, уплаченных поставщикам. Такое освобождение распростра­няется при экспорте товаров (работ, услуг) и при оказании услуг пассажирского транспорта. Так, при экспорте товаров предприяти­ями, осуществляющими посреднические функции, не облагается налогом прежде всего надбавка к цене товаров за выполнение по­среднических операций. Кроме того, ранее внесенные суммы нало-га, включаемые в цену поставляемого товара, засчитываются в уп-

лату предстоящих платежей или возмещаются из бюджета за счет общих поступлений этого налога налоговыми инспекциями при представлении указанными предприятиями грузовой таможенной декларации со штампом таможни "Выпуск разрешен", подтвержда­ющей пересечение товаром границы, а также расчетных докумен­тов на покупку товаров, в которых выделены суммы уплаченного налога.

Другой способ — когда освобождение от этого налога осуществ­ляется без предоставления права вычета уплаченного поставщиком налога. При таком способе уплаченные суммы налога (за аренду, товарно-материальные ценности, топливо, электроэнергию, работы, услуги) включаются в издержки производства (и обращения) и со­ответственно — в цену товара, работ и услуг. По данному способу освобождаются от налога все товары (работы, услуги) по перечню закрепленному в ст. 5 Закона "О налоге на добавленную сто­имость".

Сроки уплаты налога определены в ст. 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость" и в п.29 Инструкции Государственной на­логовой службы Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 1 "О порядке применения и уплаты налога на добавленную сто­имость" с внесенными в нее изменениями и дополнениями от 8 апреля 1994 г.3

В соответствии с этими нормативными актами налог на добав­ленную стоимость уплачивается:

а) ежемесячно исходя из фактического оборота по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца — предприятиями со сред­немесячными платежами от 1000 до 3000 тыс.руб., кроме предпри­ятий железнодорожного транспорта, которые уплачивают налог до 25-го числа следующего месяца.

При этом предприятия со среднемесячными платежами более 3000 тыс.руб. осуществляют по срокам 15, 25 и 5-го числа следую­щего месяца декадные платежи в размере одной трети суммы нало­га, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа (для предприятий железнодорожного транспорта — 25-го числа) месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического оборота по реа­лизации.

Если исчисленная по месячному расчету сумма налога превысит сумму, исчисленную к уплате декадными платежами, сумма доплаты

Кочетков А.И. С. 59-60. ! Экономика и жизнь, 1992. № 16. 1 Там же. 1994. № 15-16.

50

i

результатам перерасчета вносится плательщиком в бюджет не позднее срока, установленного для представления месячного расче­та, т.е. 20-го числа следующего месяца, а предприятиями железно­дорожного транспорта и связи — 25-го числа следующего месяца.

В случае когда сумма налога, исчисленная по месячному расче­ту, окажется меньше суммы, исчисленной к уплате в указанном выше порядке, сумма разницы засчитывается в уплату предстоя­щих очередных платежей или возвращается плательщику по его письменному заявлению в 10-дневный срок;

б) ежеквартально исходя из фактических оборотов по реализа­ции товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, — пред­приятиями со среднемесячными платежами налога до 1000 тыс.руб.; всеми малыми предприятиями — независимо от размера среднемесячных платежей.

Исключением из этого порядка являются предприятия связи, относящиеся к основной деятельности Министерства связи Россий­ской Федерации. Такие предприятия ежемесячно уплачивают на­лог на добавленную стоимость исходя из фактического оборота по реализации товаров (работ, услуг) — за первую половину месяца 25-го числа, за вторую половину месяца 10-го числа следующего месяца с зачетом 1/2 суммы налога, определенной на списанную в производство стоимость товарно-материальных ценностей по по­следнему месячному расчету. Одновременно 25-го числа следующе­го месяца уплачивается этот налог, исчисленный исходя из факти­ческой реализации услуг связи с учетом ранее внесенных плате­жей, а в случае превышения ранее внесенных платежей над суммой налога, исчисленной исходя из фактической реализации, сумма превышения засчитывается в уплату предстоящих очередных пла­тежей или возвращается плательщику по его письменному заявле­нию. Размеры среднемесячного платежа определяются плательщи­ками самостоятельно исходя из данных за последний квартал.

Вновь организованные предприятия, а также предприятия, кото­рые ранее не являлись плательщиками, уплачивают налог исходя из фактического оборота за каждый истекший месяц. По истечении трехмесячного срока в зависимости от размера среднемесячного платежа, определившегося за указанный период, плательщики оп­ределяют конкретные сроки уплаты налога (например, для опреде-

К малым предприятиям относятся предприятия со среднесписочной численно­стью работающих, не превышающей 200 человек, в том числе в промышленности и строительстве — до 200 человек; в науке и научном учреждении — до 100; в дру-гих отраслях производственной сферы — до 50; в отраслях непроизводственной сфе-Ры и в розничной торговле — до 15 человек.

ления сроков уплаты для февраля, марта и апреля берут данные по расчетам за IV квартал прошлого года; для мая, июня и июля — За I квартал текущего года и т.д.).

Министерству финансов Российской Федерации в соответствии со ст. 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость" предоставля­ется право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога.

Акцизы как один из видов косвенных налогов имеют свою пра­вовую основу установления и взимания. В частности, это Закон "Об акцизау", принятый Верховным Советом РСФСР 6 декабря 1991 г. , Закон "О внесении изменений в Закон "Об акцизах" от 6 августа 1993 г.2, Указы Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогооб­ложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", от 23 декабря 1993 г. № 2276 "О мерах государственной поддержки программы организации производства семейства новых легковых автомобилей ВАЗ-2110 в акционерном обществе "АвтоВАЗ"4, от 24 декабря 1993 г. № 2292 "О внесении изменений и дополнений в Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаи­моотношениях бюджетов разных уровней"5, постановления Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 30 сентября 1993 г. № 985 "Об утверждении ставок акцизов по отдельным ви­дам товаров" , от 23 декабря 1993 г. № 1324 "Об уточнении пока­зателей республиканского бюджета Российской Федерации на IV квар­тал 1993 г. , от 9 января 1994 г. № 13 "Об акцизе на автомобили марки "Москвич" и от 14 февраля 1994 г. № 116 "О внесении из­менений в некоторые решения Правительства Российской Федера­ции" , Изменения и дополнения № 8 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2 "О порядке исчис­ления и уплаты акцизов"   .

1 Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР-1991. №52. Ст. 1872.

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. № 35. Ст. 14, 15.

Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993-№ 52. Ст. 5076.

4          Там же. Ст. 5079.

5          Там же. 1994. № 1. Ст. 5.

6          Там же. 1993. № 40. Ст. 3758.

8

Там же. № 52. Ст. 5090.

Там же. 1994. № 3. Ст. 272. ' Там же. № 8. Ст. 608. 0 Экономика и жизнь. 1994. № 15.

Акцизы согласно закону — это косвенные налоги, включаемые цену товара и оплачиваемые покупателем. Закон устанавливает порядок обложения акцизами реализумых винно-водочных изде­лий, пива, икры, осетровых и лососевых рыб, деликатесной про­дукции из ценных видов рыб и морепродуктов, шоколада, табач-яЫх изделий, шин, легковых автомобилей, ювелирных изделий, бриллиантов, высококачественных изделий из фарфора и хрусталя, ковров и ковровых изделий, меховых изделий, а также одежды из натуральной кожи (ст. 1 Закона "Об акцизах").

Перечень акцизных и подакцизных товаров уточняется допол­нительно в подзаконных нормативных актах. Например, в 1994 г. это осуществлено Изменениями и дополнениями № 8 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов". В частности, в п.1 вы­шеназванных изменений и дополнений указано, что акцизами об­лагаются спирт этиловый ректификованный из всех видов сырья (кроме отпускаемого для выработки водки, ликероводочных изде­лий, винодельческой и другой алкогольной продукции, облагаемой акцизами), спиртовые соки (кроме отпускаемых для выработки ли­кероводочных изделий, винодельческой и другой алкогольной про­дукции, облагаемой акцизами), покрышки и камеры для шин к легковым автомобилям, в том числе в сборке (кроме направляемых на комплектацию), грузовые автомобили грузоподъемностью до 1,25 т, бензин автомобильный, ружья охотничьи, яхты и катера (кроме специального назначения).

Подакцизная продукция, изготовляемая предприятиями, оказы­вающими услуги населению, и бывшие в употреблении подакциз­ные товары, владельцами которых являются физические лица, об­ложению акцизами не подлежат.

Все вопросы уплаты акцизов, связанные с таможенным законо­дательством, предусмотрены в Инструкции Государственного та­моженного комитета Российской Федерации от 30 января 1993 г. № 01-20/741,16 "О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на террито­рию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации".

Исходя из общих положений закона и подзаконных норматив­ных актов акцизы устанавливаются на высокорентабельные товары, пРодукцию, предназначенные для населения и являющиеся моно­полией государства, поскольку оно регулирует спрос и предложе­ние и тем самым обеспечивает эффективность пополнения государ­ственного бюджета. На импортные товары с 1 февраля 1993 г. так-*е введены акцизы.

Плательщиками акцизов согласно п. 2 Изменений и дополне­ний № 8 Инструкции № 2 являются все находящиеся на террито­рии Российской Федерации предприятия и организации — юридиче-фсие лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, реализующие произведенные ими товары, перечис­ленные в ст. 1 Закона "Об акцизах". В этой связи необходимо по­мнить, что на ввозимые на территорию Российской Федерации то­вары плательщиками акцизов являются предприятия и другие ли­ца, определяемые в соответствии с таможенным законодательством. , Кроме того, вносят в бюджет по всем подакцизным товарам и продукции, производимым на территории Российской Федерации из давальческого сырья, предприятия и организации, производящие эту продукцию (в том числе осуществляющие доработку подакциз­ных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной, винодельческой и другой подакцизной алкогольной продукции, включая пиво) (см. п. 2 Изменений и дополнений № 8 Инструк­ции Госналогслужбы РФ от 9 декабря 1991 г. № 2).

Объектом обложения согласно ст. 3 Закона "Об акцизах" и п.З Изменений и дополнений № 8 акцизами по товарам и продукции, производимым на территории Российской Федерации, являются у предприятий:

производящих и реализующих подакцизные товары (в том чис­ле государствам — членам Содружества Независимых Государств, а также государствам — субъектам бывшего СССР, не вошедшим в состав СНГ, в случае, если расчеты за подакцизные товары осуще­ствляются не в свободно конвертируемой валюте) — стоимость подакцизных товаров, реализуемых по отпускным ценам, включа­ющим акциз;

производящих подакцизную продукцию, не реализуемую на сторону и используемую ими для производства другой продукции, не облагаемой акцизами, — стоимость используемой подакцизной продукции, Определяемая исходя из фактической себестоимости и суммы акцизов по установленным ставкам;

производящих подакцизные товары и продукцию из давальче­ского сырья — стоимость этих товаров и продукции, определяемая исходя из применяемых на данном предприятии максимальных от­пускных цен на такие товары и продукцию на момент передачи го­товой продукции, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и продукцию в данном регионе за отчетный период.

Давальческим считается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владель­цем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки, включая розлив.

Объектом обложения акцизами по товарам и продукции, выра­ботанным за пределами территории Российской Федерации из да-яльческого сырья, принадлежащего предприятиям, зарегистриро-анным в Российской Федерации и оплатившим стоимость работы 0 изготовлению этих товаров и продукции, является стоимость подакцизных товаров, реализуемых по отпускным ценам, включа­ющим акциз.

Согласно п. 4 Изменений и дополнений № 8 Инструкции Госна­логслужбы РФ от 9 декабря 1991 г. № 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" для определения облагаемого оборота применяет­ся стоимость реализуемых подакцизных товаров, исчисленная ис-> ходя из:

а) отпускных цен с включением в них суммы акциза.

Например, если отпускная цена подакцизного товара, включающая издержки производства и прибыль, составила на единицу изделия 6400 руб., а ставка акциза К отпускной цене — 20 %, то отпускная цена с учетом акциза (облагаемый оборот) составит

При этом сумма акциза составит

8000 ;*•*- .бею РУб.

При этом предприятия, расположенные на территории Россий­ской Федерации, осуществляющие доработку подакцизных товаров (продукции), розлив спирта, водки, ликероводочной, винодельче­ской и другой алкогольной продукции, поступивших с акцизами от поставщиков, расположенных вне территории Российской Федера­ции (кроме импортных товаров, прошедших таможенное оформле­ние с уплатой акцизов российским таможенным органам), относят на затраты производства всю стоимость поступившей вышеназван­ной продукции, включая сумму акцизов. Указанные предприятия Уплачивают акцизы по произведенным и реализованным товарам по ставкам, устанавливаемым Правительством Российской Федерации;

б) фактической себестоимости с учетом суммы акцизов по под-акцизной продукции', не реализуемой на сторону и используемой предприятиями для производства другой продукции, не облагаемой акцизами.

Например, химкомбинат изготавливает спирт, который в дальнейшем использует в качестве компонента для производства на том же предприятии парфюмерных изделий, не облагаемых акцизами, тогда при фактической себестоимости спирта за 1 дал 5000 руб. облагаемый оборот при ставке акциза 90 % составит

5000 руб. • 100

100-90 При этом сумма акциза составит

50000 руб. ■ 90 100

50000 руб.

= 45000 руб.

В случае использования в качестве давальческого сырья подак­цизных товаров, по которым на территории Российской Федерации уже был оплачен акциз (включая акциз, уплаченный таможенным органам), сумма акциза, подлежащего уплате по готовым подак­цизным товарам и продукции, уменьшается на сумму ранее упла­ченного акциза.

Например, предприятие, которое передало спирт для изготовления и розлива водки, представило платежные документы с отметкой соответствующих налоговых органов о том, что акциз по спирту в сумме 20 088 руб. за 1 дал на территории Рос­сии уплачен.

Завод определил сумму акциза по давальческой водке в размере 31 107 руб. за 1 дал. Тогда сумма акциза, подлежащего уплате по готовой водке, уменьшается на эту сумму и составит

31107 руб. - 20088 руб. - 11019 руб.

При этом следует иметь в виду, что исчисление акциза с суммы разницы между стоимостью приобретенных материалов и продук­ции, а также уменьшение сумм акцизов по товарам, по которым используется давальческое сырье (пп. 5 и 6), производятся только в случаях представления налогоплательщиками копий платежных поручений с отметкой банка о произведенных платежах и отметкой соответствующих налоговых органов таможни о фактическом по­ступлении денежных средств на счет, а также импортных таможен­ных деклараций, подтверждающих, что на территории Российской Федерации акциз был уже получен.

При натуральной оплате подакцизными товарами собственного производства, при обмене с участием подакцизных товаров, при передаче безвозмездно или при реализации подакцизных товаров по ценам ниже рыночных облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичную продукцию на момент совершения операции.

Законодательство установило, что акцизами не облагаются: а) подакцизные товары, вырабатываемые в Российской Федерации, вывозимые за пределы государств — членов Содружества Незави­симых Государств, за исключением подакцизных товаров, вывози­мых с территории Российской Федерации в государства — субъек­ты бывшего СССР, не вошедшие в состав СНГ, расчеты за которые осуществляются не в свободно конвертируемой валюте; б) покрышки

камеры для шин к легковым автомобилям (в том числе в сборке), оправляемые на территорию Российской Федерации на комплек-ацию; в) спирт этиловый ректификованный из всех видов сырья, тПускаемый для выработки на территории Российской Федерации одКи, ликероводочных изделий,  винодельческой и другой алго-кольной продукции, облагаемой акцизами; г) спиртовые соки, от­пускаемые для выработки на территории Российской Федерации ликероводочных  изделий,   винодельческой  и другой  алкогольной продукции, облагаемой акцизами; д) катера специального назначе-нИя (военные, а также предназначенные для органов рыбоохраны и других аналогичных государственных органов (см. п. 4.3 Измене­ний и дополнений № 8 Инструкции ГНС РФ от 9 декабря 1991 г. № 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов").

Ставки акцизов по товарам, перечисленным в ст. 1 Закона "Об акцизах", утверждаются Правительством Российской Федерации и являются едиными на всей территории Российской Федерации (ст. 4 Закона). К таким товарам, в частности, относятся: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, виноградные вина, коньяк, шам­панское, пиво, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатес­ная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов, табачные изделия, легковые и грузовые автомобили, ювелирные изделия, ме­ховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), нефть и нефтепродукты и другие товары. Например, ставка акциза на вод-КУ 85 % к стоимости в отпускных ценах.

Порядок исчисления и уплаты акцизов закреплен в ст. 5 Закона "Об акцизах". В частности, в ней говорится о том, что сумма ак­цизов определяется плательщиком самостоятельно исходя из объе­ма реализованных товаров и установленных ставок.

Предприятия, производящие и реализующие винно-водочные изделия, уплачивают в бюджет акцизы на третий день по соверше­нии реализации. Все остальные плательщики вносят в бюджет ак­цизы за каждую истекшую декаду в следующие сроки: 13-го числа текущего месяца — за первую декаду; 23-го числа текущего меся-Ца — за вторую декаду; 3-го числа следующего за отчетным меся-Ча — за остальные дни отчетного месяца.

Зачисление акцизов в бюджет производится в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Ответственность плательщиков и контроль налоговых органов Рассматриваются в подразделе 3.3 данной главы и в гл. 5 настоя­щей книги.

Таким образом, "акцизы — это косвенные налоги, устанавлива­емые государством в процентах от отпускной цены товаров, реали­зуемых   предприятиями-производителями.   Они   устанавливаются,

как правило, на высокорентабельные товары для изъятия в доход государственного бюджета полученной производителями сверхпри­были".

Налог на прибыль предприятий и организаций является одним из четырех важнейших видов обязательных платежей в налоговой системе Российской Федерации. В отличие от НДС этот налог яв­ляется прямым, т.е. "его окончательная сумма целиком и полно­стью зависит от конечного финансового результата" . Правовой ба­зой этого налога являются: Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", принятый Верховным Советом Российской Федерации 27 декабря 1991 г. и введенный с 1 января 1992 г. ; Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" ; Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. за № 2270 "О некоторых измене­ниях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов разных уровней" ; Инструкция Госналогслужбы РФ от 6 марта 1992 г. № 4 ; Разъяснения Госналогслужбы РФ от 30 сентября 1993 г. по отдель­ным вопросам, связанным с применением налогового законодатель­ства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" .

Плательщиками налога на прибыль согласно ст. 1 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 1 Указа Пре­зидента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов разных уровней" являются: а) предприятия и организа­ции (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами, включая созданные на территории Российской Федерации предпри­ятия с иностранными инвестициями, а также международные объе­динения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; б) банки, кредитные учреждения и страховые орга­низации, наделенные правами юридических лиц; в) филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет; г) компании, фир­мы, любые другие организации, образованные в соответствии с законо­дательством иностранных государств,  которые осуществляют пред-

' Налоги / Под ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 115.

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 525.

3          Там же. 1993. № 1.

4          Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 52.

Ст. 5076.

5          Экономика и жизнь. 1992. № 12 и 13.

6          Там же. 1993. № 42.

принимательскую деятельность в Российской Федерации через по* ^оянные представительства  (далее —  иностранные юридические

лида) •

При этом под постоянным представительством иностранного

юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро;

контора, агентство, любое другое место осуществления деятельно*

сти, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением

предусмотренных контрактами работ по строительству, установке»

монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием

услуг, проведением других работ, а также организации и граждане,

уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществ*-

лять представительские функции в Российской Федерации.      У

Однако действие Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не распространяется: а) на предприятия, которые полностью принадлежат иностранным инвесторам, так как эти предприятия уплачивают налог в соответствии с Законом России^ ской Федерации "О налогообложении прибыли и доходов иностран* ных юридических лиц"; б) на предприятия любых организационно?-правовых форм — по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции; в) на предприятия железнодо­рожного транспорта и связи, занимающиеся своей основной дея­тельностью, поскольку порядок уплаты налога устанавливается для них Правительством Российской Федерации.

Объектом обложения налогом согласно ст. 2 Закона является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соот-* ветствии с положениями, предусмотренными этой нормой.

Данная правовая норма определила такие показатели, как вала* вая прибыль, прибыль от реализации продукции (работ, услуг)>, прибыль от реализации основных фондов с иного имущества, дохо1-ды от внереализационных операций, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль, т.е. показатели, которые служат расчетной базой налогообложения.

Рассмотрим эти виды прибыли.            .»

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли

(убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фон-

Дов, иного имущества предприятия и доходов от внереализацион­

ных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операци­

ям. Кроме того, "в состав валовой продукции дополнительно вклю­

чаются суммы превышения расходов на оплату труда в себестоимости

продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величи­

ной и средства, перечисленные покупателями продукции в специ^

^           фонды предприятия" .

Кочетков А.И. С. 83.

■ IB

Прибыль (убыток) от реализации продув ции (работ, услуг) определяется как разница между вы­ручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на до­бавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и ре­ализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, ус­луг).

При определении прибыли от реализации ос­новных фондов и иного имущества предприя­тия для целей налогообложения учитывается разница между про­дажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенная на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Федеральным Собранием Российской Федерации (т.е. Государственной Думой). При этом первоначальная стоимость имущества не применяется к основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

Для предприятий, осуществляющих прямой обмен (бартер) или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимо­сти, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе и на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки и публикуемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В состав доходов (расходов) от внереализа­ционных операций включаются: а) доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий; б) доходы от сдачи имущества в аренду; в) доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию; г) другие доходы (расходы) от операций, непосредст­венно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, в состав расходов от внереализационных опе­раций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остаю­щейся в распоряжении предприятия.

Согласно внесенным дополнениям в Закон Российской Федера­ции от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и ор­ганизаций" с 1 января 1993 г. в состав внереализационных доходов включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключе­нием средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его уч­редителями в порядке, установленном законодательством). При­быль,  полученная каждым участником совместной деятельности

членом полного товарищества, являющимся юридическим ли-после распределения включается во внереализационные дохо-ц (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (■хода) п0 установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Чтобы предотвратить уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет значительного увеличения фонда оплаты труда, законодатель­ством предусмотрена определенная мера. В частности, в качестве объекта налогообложения используется превышение фактических расходов на оплату труда работников, занятых в основной деятельно­сти, в составе себестоимости продукции по сравнению с их нормируе­мой величиной (п. 19 Разъяснений Госналогслужбы РФ по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц) .

Порядок исчисления нормируемой величины этой суммы еже­годно устанавливается Государственной Думой Федерального Со­брания Российской Федерации по представлению Правительства Российской Федерации.

Нормируемая величина расходов на оплату труда в 1994 г. оп­ределялась исходя: а) из фактической среднемесячной оплаты тру­да работников, занятых в основной деятельности, в части, относи­мой на себестоимость продукции (работ, услуг), но не выше шести­кратного размера минимальной месячной оплаты труда, установ­ленного законом; б) из фактической среднесписочной численности работников (включая работников по совместительству), а также лиц, не состоящих в штате предприятия и выполняющих работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового харак­тера за соответствующий период; в) из количества месяцев в от­четном периоде.

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Цент­рального банка Российской Федерации, действовавшему на день поступления средств на валютный счет или в кассу предприятия.

Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полу-ченная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершае-Мы* на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, ва-Л1°ты, иностранного имущества, а также от других видов предпри­нимательской деятельности.

При этом часть полученных от продажи брокерских мест ^Редств, направленная в установленном порядке в уставный фонд "иРЖи, для целей налогообложения прибылью не считается.

Экономика и жизнь. 1993. № 42. С. 13.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, ус^ луг) исходя из ст. 4 Закона "О налоге на прибыль предприятий j, организаций", определяются в соответствии с Положением о соста­ве затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансо­вых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, ут­верждаемым Правительством Российской Федерации .

Рассмотрим сущность себестоимости и некоторые особенности включения или невключения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, на которые целесообразно обратить внимание при расчете налогооблагаемой прибыли.

Положение о составе затрат (п.1) дает определение себестоимо­сти, которая представляет собой стоимостную оценку используе­мых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реа­лизацию.

В себестоимость продукции (работ, услуг) согласно п. 2 Поло­жения о составе затрат включаются затраты: а) непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловлен­ные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; б) связанные с использованием природного сырья в ча­сти затрат на рекультивацию земель, плата за древесину, отпуска­емую на корню, а также плата за воду, забираемую промышлен­ными предприятиями из водохозяйственных систем в пределах ли­митов; в) на подготовку и освоение производства, в частности по подготовительным работам в добывающих отраслях; на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые рас­ходы); на подготовку и освоение производства продукции, не пред­назначенной для серийного или массового производства. При этом имеются некоторые особенности. Например, не относятся к затра­там на освоение новых предприятий, производств, цехов, агрегатов (пусковым расходам) и возмещаются за счет средств, направляе­мых на финансирование капитальных вложений: затраты на инди­видуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа; на шефмонтаж, осуществляемый заводами — поставщиками обору­дования или по их поручению специализированными предприятия-

Это Положение утверждено постановлением Правительства 5 августа 1992 г. № 552 (см. О составе затрат и единых нормах амортизационных отчислений: Сб. нормативных документов. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 5-27).

. на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее с'утствии — группы технического надзора (затраты на содержание торых предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства); по подготовке кадров для работы на вновь вводн­ом в действие предприятии; г) затраты некапитального характера, вязанные с совершенствованием технологии и организации произ­водства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности и других эксплуатационных свойств; д) связанные с изобретательством и рационализаторством, в частности проведени­ем опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей, образцов по изобретениям и рационализаторским предло­жениям, организацией выставок, конкурсов, смотров, выплатой ав­торских вознаграждений и т.п.; е) на обслуживание производствен­ного процесса; ж) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, сигнализации и прочих видов ус­тройств некапитального характера, обеспечивающих технику без­опасности; обеспечение спецодеждой, обувью, защитными приспо­соблениями; раздевалок и т.п.; з) текущие, связанные с содержани­ем и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, в част­ности очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранительных объектов, расходы по захоронению экологи­чески опасных объектов (отходов), оплате услуг сторонних органи­заций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистке сточных вод, другие виды текущих природоохран­ных затрат. Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природополь-зователей ; и) связанные с управлением производством, при этом затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управ­ления в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; к) связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, которые включают выплату работникам предприятий средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом От работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров; оплату труда квалифицированных рабочих, не освобожден-

Правила п. 2 (подпункт "з") Положения о составе затрат заведомо обрекли ок-

РУжающую среду на ее загрязнение, поскольку, с одной стороны, разрешают загряз-

ение в предельно допустимых выбросах и, с другой — не обязывают предприятия

Ь'еть очистные сооружения. Что касается штрафов за превышение предельно допу-

имых выбросов, то они, как свидетельствует практика, неэффективны по своим

j-.M3ePHbiM суммам взыскания. Вывод — необходимо правило п.2 (подпункта "з")

°ложения ужесточить.

ных от основной работы, по обучению учеников и по повышению квалификации рабочих; оплату отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных заведениях, в заочной аспирантуре, в вечерних и заочных общеобразовательных школах, в вечерних (сменных) профессионально-технических учи­лищах, а также поступающим в аспирантуру с отрывом и без от­рыва от производства; оплату их проезда к месту учебы и обратно предусмотренную законодательством; затраты, связанные с выпла­той стипендий, платой за обучение на основе договоров с учебными заведениями и др. Однако следует помнить, что расходы, связан­ные с содержанием учебных заведений и оказанием им бесплатных услуг, производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других специальных источников и в себестои­мость продукции (работ, услуг) не включаются; л) предусмотрен­ные законодательством затраты, связанные с набором рабочей си­лы, включая оплату выпускникам средних профессионально-техни­ческих училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы; м) затраты по транспорти­ровке работников к месту работы и обратно в направлениях, не об­служиваемых пассажирским транспортом общего пользования и др.; н) дополнительные затраты, связанные с осуществлением ра­бот вахтовым методом; о) выплаты, предусмотренные законода­тельством о труде, за не проработанное на производстве (неявоч­ное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компен­сация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подро­стков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка и др.; п) отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости насе­ления от расходов на оплату труда работников, занятых в произ­водстве соответствующей продукции (работ, услуг), в соответствии с установленным законодательством порядком; р) отчисления по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с уста­новленным законодательством порядком. Отчисления в негосудар­ственные пенсионные фонды, на добровольное медицинское страхо­вание и другие виды добровольного страхования работников пред­приятий в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и могут осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряже­нии предприятия; с) платежи по обязательному страхованию иму щества предприятия, учитываемого в составе производственны* фондов; т) платежи по кредитам банков в пределах ставки, уста-

пленной законодательством, и затраты на оплату процентов по Н едитам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобре-

«ие товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказа-йе  услуг  сторонними   предприятиями).   Платежи   по   кредитам

ерх ставок относятся на финансовые результаты. Оплата процен-ов по ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематери­альных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;.у) оплата услуг банков по осуществлению в соответ­ствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факто­ринговых) операций; ф) отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды, производимые в соответст­вии с установленным законодательством порядком; х) затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспор­тировкой и др.; ц) связанные с содержанием помещений, предо­ставленных бесплатно предприятиям общественного питания, об­служивающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления), затраты на проведение всех видов ремонта помеще­ния, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электро­снабжение, а также на топливо для приготовления пищи; ч) на воспроизводство основных фондов; ш) износ по нематериальным активам.

К нематериальным активам согласно подпункту "ш" п. 2 Поло­жения о составе затрат относятся затраты предприятий в нематери­альные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права пользова­ния земельными участками, природными ресурсами, патенты, ли­цензии, "ноу-хау", программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельно­сти), организационные расходы (включая плату за государствен­ную регистрацию предприятия, брокерские места и т.п.), торговые марки и товарные знаки и т.п. Износ нематериальных активов от­носится на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно по Нормам, рассчитанным предприятием исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока Деятельности предприятия).

Однако нематериальные активы справедливо по своим характе­ристикам имеют ряд общих черт с основными средствами. В част­ности, они используются длительное время, приносят прибыль, с Учением времени большая часть из них теряет свою стоимость. Но есть и некоторые особенности — отсутствие материально-вещест-венной структуры, сложность определения стоимости, большая не-

определенность при определении величины прибыли от их нения .

Ведение учета нематериальных активов осуществляется на oct ве таких же документов, как и по основным средствам, напримеп акта приемки нематериальных активов, акта передачи и т.п. Осно­ванием для составления акта приемки являются документы, описы­вающие нематериальные активы, такие, как описание технологии "ноу-хау"; документы, подтверждающие права на природные ре­сурсы, земельные участки. Оценка нематериальных активов произ­водится по согласованию сторон при их взносе в уставный фонд на основе цен мирового или внутреннего рынка; при покупке — скла­дывается из покупной цены и расходов, связанных с приведением в состояние готовности этих объектов.

По нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия). Поэтому к моменту окончания права пользования нематериальны­ми активами они должны полностью перенести свою стоимость на затраты производства продукции (работ, услуг).

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты в виде компенсаций за использование работниками предприятия для служебных поез­док личных легковых автомобилей.

Ставка налога согласно ст. 5 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" на прибыль предприятий и иностран­ных юридических лиц составляет 32 %, а для бирж, брокерских контор и предприятий, получающих прибыль от посреднических операций и сделок, — 45 %.

В соответствии со ст. 8 Закона "О подоходном налоге с предпри­ятий и организаций" ставки налога на прибыль, а также состав на­логовых льгот, установленных этим законом, могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год.

Льготы по налогу установлены в ст. 7 Закона "О налоге на при­быль предприятий и организаций". Налоговая льгота — это уста­новленное законом финансово-экономическое средство полного или частичного освобождения от уплаты налога отдельных лиц или ка­тегорий плательщиков.

Полное освобождение от уплаты налога означает, что платель­щик оставляет на законном основании налогооблагаемую прибыль в полном объеме у себя и распоряжается ею по своему усмотрению.

1 Кочетков А.И. С. 99.

н качестве примера полного освобождения от уплаты налога

жНо привести пп. 4 и 6 ст. 7 Закона "О налоге на прибыль пред-

^ яятий и организаций". В частности, не подлежит налогообложе-

«ю прибыль: а) религиозных организаций (объединений) от куль-вовОИ деятельности и реализации предметов, необходимых для со-

ершения обрядов; б) общественных организаций инвалидов, а так-же находящихся в собственности этих организаций, учреждений, предприятий и объединений в части, направляемой на уставную деятельность этих организаций; в) специализированных протезно-ортопедических предприятий; г) от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

д)         от производства продукции традиционных народных промыслов

малочисленных народов, если в общей численности работающих на

предприятии лица коренной национальности составляют более 70 %;

е)         предприятий со среднесписочной численностью работающих, не

превышающей в промышленности и строительстве 200 человек; в

науке и научном обслуживании — 100; в других отраслях произ­

водственной сферы — 50; в отраслях непроизводственной сферы и

розничной торговли — 15 человек, направивших прибыль на стро­

ительство, реконструкцию и обновление основных производствен­

ных фондов, освоение новой техники и технологий; в первые два

года работы предприятия по производству и переработке сельскохо­

зяйственной продукции, производству товаров народного потребле­

ния, строительные, ремонтно-строительные и по производству стро­

ительных материалов при условии, если выручка от указанных ви­

дов деятельности превышает 70 % общей суммы выручки от реали­

зации продукции (работ, услуг). При этом началом работы счита­

ется день регистрации предприятия.

Указанная льгота не распространяется на предприятия, созданные на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их фи­лиалов и структурных подразделений. В случае прекращения дея­тельности предприятия до истечения трехлетнего срока сумма налога Исчисляется в полном размере за весь период его деятельности. Кроме того, при определении права на получение льгот в средне­списочную численность включаются состоящие в штате работники предприятия, в том числе работающие по совместительству, а также ЛиЦа, не состоящие в штате предприятия (выполняющие работы по до­говору подряда и другим договорам гражданско-правового характера). В настоящее время количество предприятий по виду деятельно-

ти, освобожденных от уплаты налога на прибыль, значительно Увеличено. Среди них такие, как специализированные реставраци­онные (в части прибыли, направленной на реставрацию); музеи;

иблиотеки; государственные театры и др.

Частичное освобождение от уплаты налога (уменьшенная та) означает, что плательщик на законном основании оставляет налогооблагаемую прибыль в уменьшенном размере у себя и расп0-ряжается ею по своему усмотрению.

Льгота включает различные основания для частичного освобо*. дения от уплаты налога на прибыль. К таким основаниям законо­датель относит: состояние здоровья работников предприятия, при­родоохранные мероприятия, наличие убытков у предприятия, по­лученных в предыдущем году, модернизация (развитие) производ­ства и др.

Льготы предусмотрены пп. 1, 2, 3, 5 ст. 7 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В частности, при исчисле­нии этого налога облагаемая прибыль при фактически произведен­ных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия, уменьшается на 30 % капитальных вложений, выделяемых на природоохранные мероприятия. Средства, перечис­ленные предприятиями, учреждениями и организациями здравоох­ранения, народного образования, социального обеспечения, культу­ры, спорта должны составлять не более 2 % облагаемой налогом прибыли. Ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50 %, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50 % либо инвалиды и (или) пенсионеры — не менее 70 %. При определении права на получение указанных льгот в среднесписочную численность включаются работники, состоящие в штате предприятия и не состоящие в штате (выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового ха­рактера) .

Для предприятий, получивших в предыдущем году убыток, ос­вобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При этом налогопла­тельщик должен помнить, что эта льгота применяется только при наличии определенных условий. Во-первых, при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогич­ных по назначению фондов, создание которых предусмотрено зако­нодательством, во-вторых, по данным годового бухгалтерского от­чета, где показываются возникшие убытки.

Порядок исчисления и уплаты налога установлен ст. 9 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В этой норме права указано, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в со­ответствии с вышеназванным законом.

В течение квартала плательщики, за исключением предприятий с иностранными инвестициями и иностранных юридических лиц,

ют авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы Д «были за налогооблагаемый период и ставки налога.

Авансовые взносы налога делаются не позднее 10-го и 25-го пела каждого месяца равными долями в размере 1/6 квартальной мМы налога на прибыль. Вместе с тем закон установил и некото-ые возможности налогоплательщика, т.е. предоставил право пла-телыдику ходатайствовать перед органом исполнительной власти по месту нахождения плательщика об установлении одного срока уплаты — 20-го числа каждого месяца в размере 1/3 квартальной суммы налога. Это возможно, только если сумма налога на при­быль у плательщика незначительна.

По окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, под­лежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятид­невный срок со дня, установленного для представления бухгалтер­ского отчета за квартал, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского от­чета за год.

Предприятия с иностранными инвестициями в течение года дол­жны делать квартальные авансовые взносы налога в размере 1/4 годовой суммы платежей не позднее 15-го числа последнего месяца каждого квартала. Авансовая сумма налога на текущий год опреде­ляется исходя из предполагаемой прибыли и ставки.

Налог на прибыль, фактически полученную за истекший кален­дарный год, исчисляется на основании бухгалтерского отчета не позднее 15 марта года, следующего за отчетным. Уплата налога Должна осуществляться в десятидневный срок со дня, установлен­ного для представления годового бухгалтерского отчета. При этом излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со Дня получения его письменного заявления.

Для иностранных юридических лиц закон установил иной поря-Д°к исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, налог на прибыль иностранных юридических лиц, во-первых, исчисляется налоговым органом по месту нахождения постоянного представи­тельства, во-вторых, это делается один раз в год, в-третьих, налог Уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении, которое Сдается плательщику налоговым органом на сумму исчисленного Налога.

riiJ:

Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналично^ порядке в рублях или в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федерации в установленном порядке и пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, дейст­вующему на день уплаты налога.

Плательщики налога представляют в установленные сроки нало­говым органам по месту своего нахождения расчеты суммы налога на прибыль по формам, утверждаемым Государственной налоговой службой Российской Федерации, и бухгалтерские отчеты и балан­сы. Предприятия с иностранными инвестициями представляют бух­галтерские отчеты и балансы к 15 марта года, следующего за от­четным.

Кроме того, закон установил, что предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица обязаны в уста­новленном порядке представлять налоговым органам, помимо бух-, галтерского отчета или декларации о доходах, заключение аудито­ра о достоверности отчета. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения (договора об оказании аудиторских ус­луг) является основанием для привлечения указанных плательщи­ков к ответственности в установленном порядке.

Предприятия обязаны до наступления срока платежа сдать пла­тежные поручения соответствующим учреждениям банка на пере­числение налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст. 10) установил также некоторые особенности налогообложения отдельных видов доходов (прибыли) предприятия. В частности, предприятия, помимо налога на прибыль, обязаны уплачивать на­логи со следующих видов доходов (прибыли): а) полученных по ак­циям, облигациям и иным выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, за исключением доходов, полученных по государственным облигациям и другим го­сударственным ценным бумагам; ставка налога — 15 %; б) от до­левого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации; ставка налога — 15 %; в) доходов (вклю­чая доходы от аренды и иных видов использования) казино, видео­салонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и запи­си на них, от игровых автоматов с денежным выигрышем. При оп­ределении суммы дохода, подлежащего налогообложению, из полу­ченной выручки вычитаются материальные затраты, связанные с получением этого дохода; в этом случае ставка налога — 70 %; г) от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий на

вр площадках, стадионах, во Дворцах спорта, в других помеще-яЯх, число мест в которых превышает 2 тыс.; ставка налога — 50 %.

Согласно ст. 13 Закона "О налоге на прибыль предприятий и оганизаций" сумма прибыли (дохода), полученная за пределами российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, под-1ежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывает­ся при определении размера налога.

Сумма налога на прибыль (доход), полученная за пределами Российской Федерации и уплаченная предприятиями за границей в соответствии с законодательством других стран (государств), засчи-тывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать сум­мы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федера­ции по прибыли (доходу), полученной за границей.

Данная статья закона устранила двойное налогообложение. Од­нако это устранение носит специфический характер, поскольку на­логооблагаемая ставка, действующая в Российской Федерации, не совпадает по размеру ставки, действующей в других государствах с развитой рыночной экономикой. Однако данный закон ничего не говорит о том, что если сумма налога меньше, чем уплачена в со­ответствии с законодательством другого государства, то разница подлежит перерасчету и соответственно необходима доплата в бюд­жет Российской Федерации. Поэтому никакого перерасчета пла­тельщик налога делать не должен, а стало быть, и доперечислять соответствующую сумму налога в бюджет Российской Федерации.

Ответственность плательщика налога, а также осуществление налоговыми органами контроля за соблюдением положений Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" регулируются Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и другими законами.

Все эти вопросы подробно рассматриваются в подразделе 3.3 на­стоящей главы и гл. 5 данной книги.