3.3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Слово "ответственность" в словаре русского языка означает "необходимость, обязанность отвечать за свои действия, поступки, быть ответственным за свои действия" .

В праве под этим словом понимается мера государственного при­нуждения (т.е. санкция) за совершенное правонарушение . Однако в науке давно отмечено, что не всякая основанная на правовой норме принудительная мера (санкция) есть мера юридической ответственно­сти. Ответственность — это санкция за правонарушение, но санкция не всегда означает ответственность. Когда, к примеру, имущество изымается из чужого незаконного владения в принудительном поряд­ке, налицо санкция как следствие правонарушения. Но такая санк­ция не будет ответственностью, поскольку не связана с какими-либо лишениями для нарушителя, у которого изымается вещь, ему не при­надлежащая. Ответственность же — это не просто санкция за право­нарушение, а такая санкция, которая влечет определенные лишения имущественного или личного характера. При этом нужно различать основание ответственности, самою ответственность и ее реализацию .

"Основанием ответственности служит правонарушение. Оно вы­зывает правоохранительные отношения между лицом, его совер­шившим, и тем, перед кем нарушитель должен нести ответствен­ность. Сама же ответственность наступает лишь тогда, когда в ус­тановленном порядке (через судебные и иные юрисдикционные ор­ганы, в соответствующих случаях — по соглашению сторон) будут определены конкретные юридические формы имущественных или личных лишений для нарушителя (обязанность возместить вред, Уплатить штраф и т.п.). Что же касается реализации ответственно­сти, то она означает фактическое совершение тех действий, обяза-

Ожегов СИ. С. 401.

Иоффе О.С. Обязательственное право. М.: Юридическая литература, 1975. С. 95; ексеев С.С. Государство и право. М.: Юридическая литература, 1993. С. 93.

3 Иоффе О.С. С. 95-96.

тельность которых вытекает из возложения ответственности на на­рушителя (возмещение убытков, уплата штрафа и т.п.) .

Стало быть, ответственность наступает в результате нарушения правил поведения, закрепленных в нормах морали, правовых нор­мах.

Юридическая ответственность наступает только в результате нарушения правовых норм, т.е. основанием ответственности слу­жит правонарушение.

Правонарушение — это такое деяние, нарушающее требования, установленные правовыми нормами соответствующей отрасли права.

Юридическая ответственность проявляется в качестве граждан­ско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой, дис­циплинарной, финансовой и др. Рассмотрим их общую характери­стику.

Гражданск о-п р а в о в а я ответственность — это мера принуждения, установленная нормами гражданского права за пра­вонарушение. Так, согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которо­го нарушено, может потребовать полного возмещения причинных ему убытков. Это означает, что для правонарушителя (должника) возникает необходимость возместить не только реальные (фактиче­ские) расходы, произведенные потерпевшим (кредитором), но и возместить упущенную выгоду, т.е. неполученные доходы, которые смог бы получить кредитор, если бы его права не нарушались.

Наряду с возмещением убытков нормы гражданского права (Ос­новы гражданского законодательства, Гражданский кодекс) предус­матривают взыскание в форме неустойки (пени, штрафа).

Все штрафы как санкции за правонарушения в зависимости от отрасли права могут быть: а) гражданско-правовыми (ст. 330 Основ гражданского законодательства, ст. 187-190 ГК РФ); б) админист­ративными (ст. 24 Кодекса об административных правонарушени­ях, п. 12 ст. 7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР", п. 2 "г" ст. 14 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"); в) финансовыми (ст. 13 Закона "Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации"); г) уголовно-правовыми (ст. 21, 1622, 1623 УК РФ).

С экономической точки зрения все штрафы характеризуются общим признаком — принудительным изъятием денежных средств у граждан, юридических лиц в пользу государства. В таких случа­ях, как правило, происходит смена вида собственности. Исключе­ние составляют бюджетные юридические лица. Здесь вид собствен­ности не меняется, поскольку собственником является государство.

1 Иоффе О.С. С. 96.

82

С точки зрения юридической штраф — это санкция, применяе-ая за различные виды правонарушений, определяемые соответст-вуЮ1цими отраслями права.

Пеня в гражданском праве рассматривается как разновид­ность неустойки. Пеня устанавливается на случай просрочки исполнения обязательства должником при условии, что учет просрочки ведется в днях. Размер пени определяется, как пра­вило, в процентах к сумме просроченного платежа, стоимости работ и т.д.

Административн о-п р а в о в а я ответственность — это мера принуждения, установленная нормами административного права, за административное правонарушение (проступок).

Административное правонарушение (проступок) представляет собой виновное, антиобщественное деяние, посягающее на государ­ственный порядок, собственность, права и свободы граждан, на ус­тановленный порядок управления, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Административная ответственность за правонарушения, предус­мотренные Кодексом "Об административных правонарушениях", наступает, если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности (ст. 10 Кодекса "Об административных правонару­шениях").

Мера административно-правового принуждения проявляется в форме административного взыскания.

За совершение административных правонарушений согласно ст. 24 Кодекса "Об административных правонарушениях" могут приме­няться следующие административные взыскания; а) предупрежде­ние; б) штраф; в) возмездное изъятие предмета, явившегося оруди­ем совершения или непосредственным объектом административного правонарушения; г) конфискация предмета, явившегося орудием совершения или непосредственным объектом административного правонарушения; д) лишение специального права, предоставленно­го данному гражданину (права управления транспортными средст­вами, права охоты); е) административный арест; ж) исправитель­ные работы.

Финансовая ответственность — это санкции, применяе­мые налоговыми органами за нарушение налогоплательщиками на­логового законодательства. Это прежде всего бесспорное списание недоимок, взыскание сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо налога за иной объект налогообложения. Например, согласно п- 8 ст.7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" налоговые органы (налоговые инспекции) вправе применять к на-

рушителям налогового законодательства финансовые санкции в ви­де взыскания: всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (до­хода); 10 % причитающихся сумм налогов за отсутствие учета прибыли (дохода).

В качестве санкции налоговое законодательство предусматрива­ет и пеню. Например, согласно подпункту "в" п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации" в случае задержки уплаты налога с налогопла­тельщика взыскивается пеня в размере 0,3 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установлен­ного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

Пеня, применяемая в налоговом праве, отличается от пени, ус­тановленной нормами гражданского права тем, что защищает нало­говые правоотношения и применяется в случае нарушения нало­гоплательщиком своих обязанностей в срок уплачивать налоги, тогда как в гражданском праве пеня применяется за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Понятия "обязатель­ство" и "обязанность" не однозначны. Обязательство — это граждан­ское правоотношение, возникающее из договора, вследствие причине­ния, например, вреда. Обязанность — это определенный круг дейст­вий, возложенных на кого-либо и безусловных для выполнения.

Уголовная ответственность — это мера принуждения, ус­тановленная нормами уголовного права, за совершенное преступле­ние. Мера принуждения в таких случаях проявляется в форме уго­ловного наказания. Привлечение к уголовной ответственности оз­начает возбуждение уголовного дела, последующее расследование и судебное разбирательство. Совершение преступления является юридическим фактом, влекущим возникновение специфических правовых отношений между виновным лицом и государством, осу­ществляющим правосудие.

Уголовный кодекс (ст. 21) установил, что к лицам, совершив­шим преступление, могут применяться следующие наказания: ли­шение свободы, лишение права занимать определенные должности, конфискация имущества, штрафы и другие виды наказания.

Дисциплинарная ответственность — это мера при­нуждения, установленная нормами трудового права, за нарушение трудовой дисциплины. Дисциплинарная "ответственность выражает­ся (проявляется) в форме наложения дисциплинарных взысканий к нарушителю трудовой дисциплины. КЗоТ (ст. 135, 254) установил такие виды дисциплинарных взысканий, как увольнение, объявле­ние строгого выговора, выговора, замечания.

При наложении дисциплинарного взыскания должны учитывать-

Я4

cfl тяжесть совершенного проступка, обстоятельства, при которых оН совершен, предшествующая работа и поведение работника.

Законодательством о дисциплинарной ответственности, уставами й положениями о дисциплине могут быть предусмотрены для от­дельных категорий работников также и другие дисциплинарные взыскания.

Рассмотрев общую характеристику юридической ответственно­сти, перейдем к изучению особенностей отдельных ее видов приме­нительно к налоговым правонарушениям.

Видами юридической ответственности за нарушение налогового законодательства являются: административная, уголовная, дисцип­линарная, финансовая (налоговая). Вид юридической ответственно­сти за нарушение налогового законодательства зависит от группы субъектов, к которой относится конкретный нарушитель.

Нарушителями налогового законодательства являются налогоп­лательщики. Согласно ст. 3 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налогов являются юри­дические лица, другие категории плательщиков и физические ли­ца. В соответствии с п. 2 ст. 13 этого же Закона нарушителями на-лового законодательства могут быть и должностные лица.

Таким образом, субъекты нарушителей можно выделить в сле­дующие группы: юридические лица, физические лица, должност­ные лица. За нарушение налогового законодательства филиалами и другими аналогичными подразделениями несут ответственность юридические лица, их создавшие. При этом суммы финансовых санкций перечисляются юридическим лицом на счет налоговой ин­спекции по месту нахождения (регистрации) филиала.

К нарушениям налогового законодательства относятся: сокрытие или занижение прибыли (дохода); отсутствие учета объекта нало­гообложения; ведение учета объекта налогообложения с грубым на­рушением установленного порядка; задержка перечисления налогов в бюджет; недоимка; отказ от регистрации; непредставление в ус­тановленные сроки квартальной расчетной ведомости.

Все эти нарушения допускают налогоплательщики, т.е. юриди­ческие и физические лица.

Чтобы четко разграничить ответственность каждого субъекта, рассмотрим их в определенной последовательности.

Юридическая ответственность налогоплательщиков (в данном случае юридических лиц) за нарушение налогового законодатель­ства определена в Законе "Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации" и в Законе "О государственной налоговой службе в РСФСР".

Налогоплательщик — юридическое лицо, нарушившее налого-

вое законодательство, несет ответственность согласно ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде:

а)         взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода

(прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный

объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при

повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в дву­

кратном  размере  этой  суммы.   При  установлении  судом  факта

умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) пригово­

ром либо решением суда по иску налогового органа или прокурора

может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном

размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б)         штрафа в размере 10 % причитающихся к уплате сумм нало­

га за последний отчетный квартал, непосредственно предшествую­

щий проверке, по каждому из видов нарушений: отсутствие учета

объекта налогообложения; ведение учета объекта налогообложения

с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим за со­

бой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период

не менее чем на 5 % причитающейся к уплате суммы налога за

последний отчетный квартал.

в)         взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уп­

латы налога в размере 0,2 % неуплаченной суммы налога за каж­

дый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уп­

латы выявленной задержанной суммы налога. В соответствии с п. 24

Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. "О

некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях

бюджетов разных уровней" размер ставки с 1 января 1994 г. уве­

личен до 0,7 % ;

г)          взыскания недоимки по налогам и другим обязательным пла­

тежам.

Согласно п. 6 ст. 7 Закона "О государственной налоговой служ­бе РСФСР" госналоговые инспекции вправе приостанавливать опе­рации предприятий, учреждений, организаций по расчетным и дру­гим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случае непредставления (или отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, свя­занных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет; взыскивать в бюджет недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет (п. 9 ст. 7 закона); предъявлять в арбитражном суде иски: о ликвидации предприятий любой организационно-правовой формы по основаниям, установлен-

' Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 52. Ст. 5076.

ым законодательством Российской Федерации; о признании реги-пации предприятия недействительным в случае нарушения уста-овленного порядка создания предприятия; о признании сделок не­действительными и взыскании в доход государства всего получен­ного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенно­го не по сделке, а в результате других незаконных действий (п. 11 а, 7 закона).

Руководитель предприятия (юридического лица) за нарушение налогового законодательства несет административную, дисципли­нарную и уголовную ответственность. Так, в соответствии с п. 12 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР" налагаются административные штрафы на руководителей предприятий, учреж­дений и организаций в размере от двух с половиной до пяти мини­мальных размеров оплаты труда:

за непередачу налоговым инспекциям документов и копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика (т.е. юридического лица) и необходимых для правильного налого­обложения;

за отказ допустить должностных лиц государственных налого­вых инспекций к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений предприятий, учреждений и организа­ций, связанных с содержанием объектов налогообложения;

за неустранение выявленных нарушений законодательства о на­логах и других обязательных платежах в бюджет и законодательст­ва о предпринимательской деятельности ;

за непредставление (или отказ представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с ис­числением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

За сокрытие (занижение) прибыли (доходов) или сокрытие иных объектов налогообложения, а также несвоевременноое пред­ставление или представление по неустановленной форме бухгалтер­ских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, — в сумме от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда, а за Те же действия, совершенные повторно в течение года после нало­жения административного взыскания, — от пяти до десяти мини­мальных размеров оплаты труда.

Имеются в виду инспекции по месту нахождения юридического лица, которые УЩествляют налоговый контроль за данным юридическим лицом.

Речь идет о нарушении порядка регистрации предприятия, отсутствии лицен-и на виды деятельности и т.п.

В соответствии со ст. 162 УК РФ сокрытие полученных доход0й (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных разме­рах наказывается штрафом в сумме до 350 минимальных размере^ оплаты труда.

Сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в .особо крупных размерах либо лицом, ранее со­вершившим преступление, предусмотренное данной статьей, нака­зывается лишением свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества или без таковой либо штрафом в сумме от трехсот д0 пятисот минимальных размеров оплаты труда, установленных за­конодательством.

Данная статья нормативного акта, кроме того, дает пояснение особо крупных и крупных размеров сокрытия полученных доходов. В частности, под сокрытием в особо крупных размерах следует по­нимать сокрытие доходов (прибыли или иных объектов налогообло­жения), налог с которых превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством. Если налог превышает пятьдесят минимальных размеров оплаты труда, размеры сокрытия считаются крупными.

Согласно ст. 162 УК РФ уклонение от явки в органы Государ­ственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Го­сударственной налоговой службы наказываются штрафом в сумме от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, ус­тановленных законодательством.

Руководитель предприятия и его заместители за однократное грубое нарушение трудовых обязанностей могут быть уволены с предприятия (п. 1 ст. 254 КЗоТ РФ), т.е. несут дисциплинарную ответственность.

Дело в том, что, во-первых, согласно ст. 53, 91, 103 ГК РФ при найме (назначении, избрании) руководителя предприятия с ним заключается договор (контракт), в котором определяются его пра-, ва, обязанности и ответственность, и, во-вторых, в соответствии с п. 18 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в Россий­ской Федерации"1 руководитель предприятия обязан создать необ­ходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета и несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Утверждено Министерством финансов Российской Федерации 20 марта 1992 г. № 10 с изменениями и дополнениями от 4 июня 1993 г. № 68 (Новое в правилах ведения бухгалтерского учета (нормативно-методические материалы) //Финансовая газета. 1993).

оо

Главный  бухгалтер  предприятия (должност-е лицо предприятия) также несет административную, уголовную, сцИплинарную ответственность за нарушение налогового законо-ательства, поскольку в соответствии с пп. 19-25, 27, 79 Положе­ния "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федера­ции" осуществляет руководство бухгалтерией предприятия, учреж­дения, организации.

Однако в тех случаях, когда руководитель предприятия дал письменное распоряжение главному бухгалтеру предприятия при­нять к исполнению и оформлению документов по операциям, про­тиворечащим законодательству, в том числе и налоговому, и нару­шающим договорную и финансовую дисциплину, главный бухгал­тер исполняет такое распоряжение. Всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель пред­приятия (п. 24 Положения).

Юридическая ответственность плательщиков налогов за наруше­ние налогового законодательства, вопросы налогооблагаемой базы, сроков давности по списанию сумм в бесспорном порядке и др. раз­решаются в арбитражных судах. Такая практика применения нало­гового законодательства позволяет налогоплательщикам избежать ненужных потерь. В этой связи рассмотрим некоторые арбитраж­ные споры, которые даны Высшим арбитражным судом Россий­ской Федерации в "Обзоре практики разрешения споров, возни­кающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" от 31 мая 1994 г. № 4-7/ОП-3731.

В арбитражный суд обратилось предприятие с иском к налоговой инспекции о ВДзврате из бюджета денежных средств, взысканных с этого предприятия в качестве финансовых санкций. Ответчик заявил ходатайство о применении сокращенного срока исковой давности, предусмотренного ст. 79 ГК РСФСР для исков о взыскании неустойки (штрафа, пени).

В другом случае аналогичное заявление налоговой инспекции было мотивирова­но ссылкой на п. 3 ст. 38 Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций", действующего на территории России в части, не противоречащей Российскому законодательству. Согласно этой норме возврат платежей из бюджета производится, если не истек годичный срок со дня их поступления.

В ходе рассмотрения вышеперечисленных споров при решении вопроса о приме­нении срока давности по требованиям налогоплательщиков о возврате из бюджета Писанных налоговыми инспекциями сумм недоимок и финансовых санкций арбит­ражные суды правомерно исходили из следующего.

Отношения между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, складыва­ющиеся в связи с осуществлением налоговыми инспекциями контроля за правильно-тью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюд-, ет налогов, гражданско-правовыми не являются.  При несогласии с решением о сспорном взыскании задолженности по обязательствам перед государством лицо,

Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации. 1994. № 8.

которое считает свои права нарушенными, вправе обратиться с иском в суд или ар. витражный суд1.

Согласно ст. 42 Основ гражданского законодательства общий срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, устанавливается в три года.

Сокращенный срок исковой давности, установленный ст. 79 ГК РСФСР, к ис­кам о возврате из бюджета денежных средств применяться не может, поскольку указанные иски не подпадают под определенный данной статьей перечень соответ­ствующих исков.

Годичный срок давности, установленный п. 3 ст.38 Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций", также не может применяться в указан­ных случаях, поскольку не является сроком исковой давности на судебную защиту нарушенного права.

Арбитражные суды в таких случаях должны выносить решения по конкретному делу, где указывают, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми инспекциями, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.

Высший арбитражный суд Российской Федерации в вышеназванном обзоре практики разрешения споров указывает, что при применении ст. 24 Закона Россий­ской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" необхо­димо исходить из того, что установленный данной статьей шестилетний срок давно­сти на списание сумм в бесспорном порядке распространяется и на финансовые сан­кции.

Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" впервые установлен срок давности на взыскание недоимок по налогам. Согласно ст. 24 названного закона бесспорный порядок взыскания недоимок по на­логам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента об­разования указанной недоимки. Между тем срок на бесспорное списание финансо­вых санкций новым налоговым законодательством установлен не был. В этой связи арбитражным судам Высший арбитражный суд Российской Федерации рекомендует исходить из следующего. В соответствии со ст. И Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отсутствия законодательства, регулирую­щего спорное отношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулиру­ющее сходные отношения. Поэтому установленный ст. 24 Закона Российской Феде­рации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" срок давности на списание в бесспорном порядке сумм недоимок по налогам применяется и при взы­скании финансовых санкций за нарушения налогового законодательства.

Юридические лица обращаются по таким вопросам только в арбитражный суд