4.4.4. Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования

Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к налоговому учету (п.2 ст.257 НК РФ).

В результате изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате его реконструкции, модернизации или технического перевооружения также может изменяться (увеличиваться) и срок его полезного использования (п.1 ст.258 НК РФ).

Пример 4.4.6.

Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 50 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к 5 амортизационной группе, и по нему организацией установлен максимальный срок его полезного использования - 120 мес.

Через 80 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего произошло увеличение его стоимости на 10 000 руб. и срока его полезного использования на 3 года (36 месяцев).

За время модернизации объект основных средств не был исключен из состава амортизируемого имущества, поскольку его модернизация осуществлялась в течение трех дней.

Порядок изменения первоначальной стоимости основных

средств и сроков его полезного использования:

1. Первоначальная стоимость основных средств:

50 000 руб.

2. Срок полезного использования объекта основных средств: 120 мес.

3. Норма амортизационных отчислений исходя из изначально установленного срока полезного использования составит:

1 : 120 мес. х 100% = 0,83%

4. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

50 000 руб. х 0,83% : 100% = 415 руб.

5. Сумма амортизационных отчислений за 80 месяцев:

415 руб. х 80 мес. = 33 200 руб.

6. Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств после проведения модернизации:

10 000 руб.

7. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации основных средств на сумму произведенных работ:

50 000 руб. + 10000 руб. = 60 000 руб.

8. Срок полезного использования не может изменяться, поскольку организацией изначально был установлен максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит основное средство (120 мес.).

В результате изменения первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования возникает вопрос об определении нормы амортизационных отчислений по этому объекту и расчету амортизационных отчислений по нему.

Проблема заключается в следующем. Если после изменения первоначальной стоимости объекта основных средств рассчитывать амортизационные отчисления исходя из восстановительной стоимости объекта и ранее определенной нормы амортизации (на дату постановки объекта основных средств на налоговый учет), получится, что организация либо полностью не спишет всю стоимость основных средств через амортизационные отчисления, либо, наоборот, излишне начислит амортизационные отчисления.

Продолжение примера 4.4.6. Вариант 1:

Расчет амортизационных отчислений исходя из

восстановительной стоимости объекта основных средств

и ранее определенной нормы амортизации

9. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 40 мес.:

60 000 руб. х 0,83% х 40 мес. = 19 920 руб.*(61)

10. Всего начислено амортизации в течение срока полезного использования:

33 200 руб. + 19929 руб. = 53 120 руб.

11. Сумма амортизационных отчислений, не включаемая в состав расходов:

60 000 руб. - 53120 руб. = 6880 руб.

Таким образом, при таком подходе организация полностью не спишет всю стоимость объекта основных средств.

По всей видимости, это происходит потому, что в части добавленной стоимости (10 000 руб.) норма амортизационных отчислений должна определяться не из расчета всего срока полезного использования (120 мес.), а из расчета оставшегося срока полезного использования (40 мес.). Исходя из того, что организация не вправе рассчитывать амортизационные отчисления отдельно по первоначальной стоимости объекта и его добавленной стоимости в результате модернизации, авторам представляется логичным произвести дальнейший расчет амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, которая определяется на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.

При таком подходе расчет будет следующим:

Продолжение примера 4.4.6. Вариант 2:

Расчет амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости

объекта основных средств и вновь определенной нормы амортизации

9. Норма амортизационных отчислений составит:

1 : 40 мес. х 100% = 2,5%

10. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего месяцем прекращения модернизации:

60000 руб. - 33 200 руб. = 26 800 руб.

11. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

26 800 (60 000 руб.- 33 200) х 2,5% = 670 руб.

12. Сумма амортизационных отчислений за 40 месяцев:

670 руб. х 40 мес. = 26 800 руб.

13. Общая сумма амортизационных отчислений за период срока эксплуатации объекта основных средств составит:

33 200 руб. + 26 800 руб. = 60 000 руб.

Иная ситуация складывается в том случае, когда у налогоплательщика происходит изменение не только первоначальной стоимости объекта основных средств в результате его модернизации, но также происходит изменение (увеличение) срока его полезного использования.

Пример 4.4.7:

Возьмем данные из примера 4.4.6 и предположим, что организация при приобретении объекта основных средств установила срок его полезного использования 90 месяцев.

Порядок изменения первоначальной стоимости основных

средств и сроков его полезного использования:

1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит:

50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб.

2. Срок полезного использования может быть изменен, поскольку организацией изначально был установлен срок полезного использования (90 мес.) меньший предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.).

3. Фактическое изменение срока полезного использования:

36 мес.

4. Предельное изменение срока полезного использования:

120 мес. - 90 мес. = 30 мес.

5. Оставшийся срок полезного использования:

(90 мес. - 80 мес.) + 30 мес. = 40 мес.

6. Норма амортизации на дату ввода объекта в эксплуатацию:

1 : 90 мес. х 100% = 1,1%

7. Сумма начисленных амортизационных отчислений за 80 месяцев:

50 000 руб. х 1,1% : 100% х 80 мес. = 44 000 руб.

8. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего месяцем прекращения модернизации:

60 000 руб. - 44 000 руб. = 16 000 руб.

9. Норма амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока эксплуатации объекта основных средств:

1 : 40 мес. х 100% = 2,5%

10. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

16 000 (60 000 руб. - 44 000) х 2,5% : 100% = 400 руб.

11. Сумма амортизационных отчислений за 40 месяцев:

400 руб. х 40 мес. = 16 000 руб.

12. Общая сумма амортизационных отчислений за период срока эксплуатации объекта основных средств:

44 000 руб. + 16 000 руб. = 60 000 руб.

Если организация после изменения срока полезного использования объекта основных средств будет производить начисление амортизационных отчислений исходя из установленной нормы амортизационных отчислений из расчета 90 мес., то сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 40 мес. составила бы: 60 000 руб. х 1,1% х 40 мес. = 26 400 руб.*(62) Это приведет к завышению суммы амортизационных отчислений, и они составят 70 400 руб. (44 000 руб. + 26 400 руб.), что превышает восстановительную стоимость объекта основных средств.

В рассмотренных выше примерах предполагалось, что модернизация проводилась в течение трех дней, соответственно начисление амортизации не приостанавливалось.

Рассмотрим ситуацию, когда реконструкция объекта основных средств производится более 3 месяцев. В этом случае, согласно п.3 ст.256 НК РФ, объект основных средств будет временно исключаться из состава амортизируемого имущества, и по нему за время проведения реконструкции амортизация начисляться не будет.

Пример 4.4.8:

Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 50 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к 5 амортизационной группе, и по нему организацией установлен срок его полезного использования - 90 мес.

Через 50 месяцев эксплуатации объект основных средств был переведен на реконструкцию сроком 13 месяцев и исключен из состава амортизируемого имущества.

В результате реконструкции произошло увеличение стоимости объекта на 15 000 руб. и срока его полезного использования на 2 года (24 месяца).

Порядок изменения первоначальной стоимости основных

средств и сроков его полезного использования:

1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной реконструкции на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит:

50 000 руб. + 15 000 руб. = 65 000 руб.

2. Срок полезного использования может быть изменен, поскольку организацией изначально был установлен срок полезного использования (90 мес.), меньший предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.).

3. Фактическое изменение срока полезного использования:

24 мес.

4. Предельное изменение срока полезного использования:

120 мес. - 90 мес. = 30 мес.

5. Оставшийся срок полезного использования:

(90 мес. - 63 мес.) + 24 мес. = 51 мес.

8. Норма амортизационных отчислений на дату ввода объекта в эксплуатацию:

1 : 90 мес. х 100% = 1,1%

9. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

50 000 руб. х 1,1% : 100% = 550 руб.

10. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев:

550 руб. х 50 мес. = 27 500 руб.

11. Стоимость основного средства, которая не подлежит амортизации в результате нахождения объекта основных средств на реконструкции:

550 руб. х 13 мес. = 7150 руб.

12. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего за месяцем прекращения модернизации, которая подлежит дальнейшей амортизации:

65 000 руб. - 27 500 руб. - 7150 руб. = 30 350 руб.

13. Норма амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств:

1 : 51 мес. х 100% = 1,96%

14. Ежемесячная норма амортизации:

30 350 руб. х 1,96% : 100% = 595 руб.

15. Сумма амортизационных отчислений за 51 мес.:

595 руб. х 51 мес. = 30 345 руб.