5.1.1. Реализация основных средств

В отношении реализации основных средств законодателем установлена специальная норма, предусматривающая, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются отдельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст.315 НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже).

Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст.323 НК РФ). Информация об объекте реализуемого имущества отражается в "Регистре учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата", примерная форма которого приведена в Таблице 8.2.8 раздела 8.2 "Аналитические регистры налогового учета".

Согласно пп.1 п.1 и п.2 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

- на остаточную стоимость такого имущества*(64);

- на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хранению, обслуживанию, транспортировке и т.д.). В принципе, такая позиция законодателя в отношении реализации основных средств не нова, однако напомним, что ранее формально налогоплательщики не имели права учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с реализацией основных средств, поскольку в ранее действовавшем законе о налоге на прибыль говорилось только об уменьшении суммы доходов на остаточную стоимость имущества, а о расходах, связанных с его реализацией, не упоминалось.

Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректируется на величину индекса-дефлятора, как это было прежде.

Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов:

- при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п.3 ст.271 НК РФ);

- при применении кассового метода датой получения дохода признается дата поступления оплаты от покупателя (п.2 ст.273 НК РФ).

Если организация получила прибыль от реализации основных средств

Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подлежит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Рассмотрим, как это сделать на конкретном примере, предполагая, что основное средство было приобретено до 1 января 2002 г. и не подвергалось переоценке.

Пример 5.1.1.

Организация в апреле 2002 года реализовала основное средство, которое числилось в составе основных средств до 1 января 2002 года 5 лет, за 75 000 руб., в том числе НДС - 12 500 руб. Учетная политика в целях исчисления НДС применяется "по оплате".

Первоначальная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 года составила 200 000 руб., а сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на эту же дату - 150 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств основное средство относится к 5 амортизационной группе и срок полезного использования по нему составляет 7 лет (84 месяца).

Предположим, что в течение всего периода эксплуатации основное средство не переоценивалось и амортизация начисляется линейным методом.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 158 340 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений*(65);

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 41 660 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 75000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 75 000 руб. - выручка получена на расчетный счет организации;

Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 12 500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 20 840 руб. - отражена сумма прибыли от реализации объекта основных средств.

Расчет результата от реализации основных средств

в целях налогообложения прибыли

1. Расчет оставшегося срока полезного использования объекта основных средств:

- фактический срок использования объекта основных средств: 60 мес.;

- срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 84 мес.;

- оставшийся срок полезного использования: 24 мес. (84 мес. - 60 мес.).

2. Расчет нормы ежемесячной амортизации в 2002 году:

(1 : 24 мес.) х 100% = 4,17%

3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2002 году:

50 000 руб. х 4,17% : 100% = 2085 руб.

4. Сумма амортизационных отчислений, начисленных за январь, февраль, март, апрель 2002 г.:

2085 руб. х 4 мес. = 8340 руб.

5. Расчет остаточной стоимости объекта основных средств (по данным бухгалтерского учета):

- восстановительная стоимость: 200 000 руб.;

- сумма начисленной амортизации: 150 000 руб.;

- остаточная стоимость: 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.).

6. Сумма начисленных амортизационных отчислений в 2002 году:

8340 руб.

7. Остаточная стоимость основного средства на дату его реализации:

200 000 руб. - 150 000 руб. - 8340 руб. = 41 660 руб.

8. Результат от реализации основного средства - прибыль:

62 500 руб. - 41 660 руб. = 20 840 руб.

Заполнение налоговой декларации

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 62 500 руб., а остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества в сумме 41 660 руб. - по строке 210 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Расчет налога на прибыль организаций за полугодие 2002 г.

(фрагмент)

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации за полугодие 2002 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Выручка от реализации амортизируемого имущества|    060    |   62 500  |           |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 2 к Листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией за полугодие 2002 г.

(руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Остаточная стоимость реализованного амортизиру-|           |           |

|емого имущества и расходы, связанные с его реа-|           |           |

|лизацией                                       |    210    |   41 660  |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В рассмотренном примере организация получила прибыль от реализации основного средства, однако на практике при продаже бывших в эксплуатации основных средств организации редко получают доходы, чаще всего бывшее в эксплуатации имущество продается с убытком. Рассмотрим подробнее, как учитывается такой убыток в целях налогообложения.

Если организация получила убыток от реализации основных средств

В случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п.3 ст.268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Такой срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно ст.323 НК РФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо определить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 5.1.2.

Возьмем данные из примера 5.1.1 и предположим, что организация продает указанный объект основных средств за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 200 000 руб. - списана на расходы первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 158 340 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 41 660 руб. - списана на расходы остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 36000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 36 000 руб. - выручка получена на расчетный счет организации;

Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 6000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 11 660 руб. - отражена сумма убытка от реализации объекта основных средств.

Расчет суммы прибыли (убытка), полученного в 2003 г. от реализации

основного средства, для целей налогообложения

1. Выручка от реализации основного средства:

30 000 руб.

2. Остаточная стоимость основного средства на момент его продажи*(66):.

200 000 руб. - 150 000 руб. - 8340 руб. = 41 660 руб.

3. Результат от реализации основного средства - убыток:

41 660 руб. - 30 000 руб. = 11 660 руб.

4. Полезный срок использования имущества:

84 месяца.

5. Срок фактической эксплуатации основного средства:

5 лет и 4 месяца (64 месяца).

5. Оставшийся срок полезного использования основного средства:

84 мес. - 64 мес. = 20 мес.

6. Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2002 г. (в течение 20 месяцев):

11 660 руб. : 20 мес. = 583 руб.

7. Сумма убытка, включаемого в состав расходов в 2002 году:

583 руб. х 8 мес. = 4664 руб.

8. Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем:

11 660 руб. - 4664 руб. = 6996 руб.

Заполнение налоговой декларации

Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 30 000 руб., а его остаточная стоимость и сумма расходов, связанных с реализацией, в сумме 41 660 руб. - по строке 210 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Если при реализации основного средства получен убыток, который включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то такой убыток в части, принимаемой за налоговый (отчетный) период (в сумме 4664 руб.), показывается по строке 170 Приложения N 2 к Листу 02 (в составе прочих расходов).

Одновременно убыток от реализации амортизируемого имущества, полученный в периоде, в котором произошла его реализация (в сумме 11 660 руб.), отражается по строке 260 Приложения N 2 к Листу 02.

Если в дальнейшем сумма убытка будет погашаться в других налоговых периодах (в рассматриваемом примере в 2003 году и т.д.), то при заполнении налоговой декларации сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, будет отражаться по строке 170 Приложения N 2 к Листу 02.

Заполним декларацию, предположив, что другие расходы (без учета убытка, полученного в результате продажи амортизируемого имущества) составили 35 000 руб. Тогда другие расходы с учетом рассматриваемого убытка составят 39 664 руб. (35 000 руб. + 4664 руб.).

Расчет налога на прибыль организаций за год 2002 г.

(фрагмент)

Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации за год 2002 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                  Показатели                   |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Выручка от реализации амортизируемого имущества|    060    |   30 000  |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 2 к Листу 02

Признанные расходы, связанные с производством

и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации

за год 2002 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Другие расходы                                 |    170    |  39 664   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Остаточная стоимость реализованного амортизиру-|           |           |

|емого имущества и расходы, связанные с его реа-|           |           |

|лизацией                                       |    210    |  41 660   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Убытки от реализации амортизируемого имущества,|           |           |

|принимаемые для целей налогообложения в специа-|           |           |

|льном порядке                                  |    260    |  11 660   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В рассмотренном примере расходы, связанные с реализацией основного средства, отсутствовали. Рассмотрим, как учитываются такие расходы на конкретном примере.

Пример 5.1.3.

Служебный легковой автомобиль первоначальной стоимостью 210 000 руб. введен в эксплуатацию в феврале 2002 г. Срок полезного использования автомобиля, установленный организацией с учетом Классификации - 3,5 года (42 мес.).

В апреле 2003 г. указанный автомобиль был продан за 84 000 руб. (без учета НДС), при этом сумма амортизации, начисленной за время его эксплуатации, составила 90 000 руб.

Расходы, связанные с продажей легкового автомобиля составили 6000 руб. (без учета НДС).

Организация применяет учетную политику для целей исчисления НДС -"по оплате".

Отражение операцией на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 210 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 90 000 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 120 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 (70, 69 и др.) - 6000 руб. - отражена стоимость расходов, связанных с продажей автомобиля;

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 100 800 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 100 800 руб. - выручка получена на расчетный счет организации;

Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 16 800 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 42 000 руб. - отражена сумма убытка от реализации объекта основных средств.

Расчет суммы прибыли (убытка), полученного в 2003 г. от реализации

основного средства, для целей налогообложения

1. Выручка от реализации транспортного средства:

84 000 руб.

2. Остаточная стоимость служебного автомобиля на момент его продажи:

210 000 руб. - 90 000 руб. = 120 000 руб.

3. Расходы, связанные с реализацией основного средства:

6000 руб.

4. Всего расходов, связанных с реализацией автомобиля:

120 000 руб. + 6000 руб. = 126 000 руб.

5. Убыток от реализации основного средства:

126 000 руб. - 84 000 руб. = 42 000 руб.

6. Полезный срок использования имущества:

42 месяца.

7. Срок фактической эксплуатации автомобиля (с марта 2002 г. по апрель 2003 г. включительно):

14 месяцев.

8. Оставшийся срок полезного использования автомобиля:

42 мес. - 14 мес. = 28 месяцев.

9. Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2003 г. (в течение 28 месяцев):

42 000 руб. : 28 мес. = 1500 руб.

10. Сумма убытка, включаемого в состав расходов в 2003 году:

1500 руб. х 8 мес. = 12 000 руб.

11. Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем:

42 000 руб. - 12 000 руб. = 30 000 руб.

Заполнение налоговой декларации

Заполнение налоговой декларации производится в том же порядке, что и в примере 5.1.2, поэтому специально не рассматривается.

В приведенных выше примерах предполагалось, что реализуемое основное средство было приобретено до 1 января 2002 г. и не подвергалось переоценке. Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль при реализации основного средства, приобретенного до 1 января 2002 г. и подвергавшегося переоценке.

Пример 5.1.4*(67):

Организацией в августе 2002 года реализовано основное средство, которое числилось в составе основных средств до 1 января 2002 года 5 лет (60 месяцев), за 114 000 руб., в том числе НДС - 19 000 руб.

Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 года с учетом переоценки, проведенной на 1 января 2002 года, составила 151 200 руб. Сумма начисленных амортизационных отчислений на эту же дату составила 60 480 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств основное средство относится к 6 амортизационной группе, и срок полезного использования по нему составляет 11 лет (132 месяца).

Предположим, что амортизация начисляется линейным методом.

Расчет суммы прибыли (убытка), полученного в 2003 г. от реализации

основного средства, для целей налогообложения

1. Расчет остаточной стоимости основного средства на 1 января 2002 г., принимаемой для целей налогообложения*(68):

- восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 года, принимаемая для целей налогообложения: 140 400 руб.;

- сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2002 года, принимаемая для целей налогообложения: 52 920 руб.;

- остаточная стоимость объекта основных средств, принимаемая для определения нормы амортизационных отчислений и расчета величины ежемесячной амортизации в 2002 году:

140 400 руб. - 52 920 руб. = 87 480 руб.

2. Расчет амортизационных отчислений в 2002 году:

- фактический срок использования объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 года: 60 мес.;

- срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств: 132 мес.;

- оставшийся срок полезного использования: 72 мес. (132 мес. - 60 мес.);

- норма ежемесячной амортизации: 1,39% [(1 : 72 мес.) х 100%];

- сумма ежемесячной амортизации: 1216 руб. (87 480 руб. х 1,39% : 100%);

- сумма амортизации, исчисленной в 2002 году: 9728 руб. (1216 руб. х 8 мес.).

3. Остаточная стоимость объекта основных средств по состоянию на дату реализации:

140 400 руб. - 52 920 руб. - 9728 руб. = 77 752 руб.

4. Результат от реализации основного средства - прибыль:

95 000 руб. - 77 752 руб. = 17 248 руб.

Заполнение налоговой декларации

Заполнение налоговой декларации производится в том же порядке, что и в примере 5.1.2, поэтому специально не рассматривается.