5.2 Ликвидация основных средств

Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в негодность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их списании.

При ликвидации основных средств комиссией составляется акт на списание. При отражении в бухгалтерском учете операции, связанной с ликвидацией основного средства, предприятия составляют Акт на списание основных средств по форме ОС-4, утвержденный Постановлением N 71а (при списании автотранспортных средств составляется Акт на списание автотранспортных средств по форме ОС-4а).

В документе указываются дата принятия ликвидируемого объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования. Также в документе указываются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные ремонты, причины выбытия и другие необходимые данные.

Указанный Акт на списание основных средств может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.

Напомним читателям, что до 1 января 2002 г. расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие главы 25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо предусмотрено законодателем.

Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Организации могут воспользоваться формой регистра "Регистр учета внереализационных расходов", приведенной в разделе 8.2 "Аналитические регистры налогового учета" (Таблица 8.2.11).

Организациям следует учитывать то, что при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества, как правило, получают материалы, запасные части и т.п. имущество, которое рассматривается НК РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети, построенные за счет средств бюджетов всех уровней (п.13 ст.250 НК РФ, пп.19 п.1 ст.251 НК РФ)).

Следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете материальные ценности, оставшиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использования основных средств, приходуются на дату списания по рыночной стоимости (п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В налоговом учете подобная норма не установлена. В то же время согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по какой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, оставшиеся от списания ликвидируемого объекта. На наш взгляд, они должны учитываться по цене их возможной реализации.

Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при демонтаже при разборке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п.2 ст.273 НК РФ).

В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами), причем в отличие от продажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток отдельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или переносится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это произойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обоснованным причинам.

Пример 5.2.1.

Организация ликвидирует основное средство по причине морального износа на конец 2003 года.

Первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб.

Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент ликвидации составила 14 800 руб. Расходы на демонтаж составили 4000 руб.

В результате демонтажа основного средства организация оприходовала материалы стоимостью 630 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 30 000 руб. - отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 14 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 15 200 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 70, 69 - 4000 руб. - списана сумма расходов по демонтажу основного средства;

Дебет счета 10-5 Кредит счета 91-1 - 630 руб. - отражена стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основного средства;

Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 18 570 руб. - отражена сумма убытка от ликвидации основного средства.

Расчет внереализационных доходов и расходов при ликвидации

основного средства для целей налогообложения

1. Расчет суммы недоначисленной амортизации:

- первоначальная стоимость основного средства: 30 000 руб.;

- сумма амортизационных отчислений, начисленных на момент ликвидации: 14 800 руб.;

- сумма недоначисленной амортизации: 15 200 руб. (30 000 руб. - 14 800 руб.).

2. Затраты, связанные с демонтажем основного средства:

4000 руб.

3. Расчет суммы внереализационных расходов как сумма недоначисленной амортизации и расходов, связанных с демонтажем:

15 200 руб. + 4000 руб. = 19 200 руб.

4. Расчет суммы внереализационных доходов как стоимость оприходованных материалов, полученных в результате демонтажа:

630 руб.

Заполнение налоговой декларации

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций внереализационные доходы в виде полученных материалов в результате ликвидации основного средства отражаются по строке 120 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" в сумме 630 руб.

Вся сумма расходов (19 200 руб.) на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы) отражается по строке 100 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Одновременно в этом же приложении по строке 101 справочно указываются суммы недоначисленной амортизации в соответствии с установленным сроком полезного использования - 15 200 руб.

Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г.

(фрагмент)

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы за 2003 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|В  виде  стоимости  полученных   материалов или|           |           |

|иного имущества  при  ликвидации   выводимых из|    120    |    630    |

|эксплуатации основных средств                  |           |           |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 7 к Листу 02

Внереализационные расходы и убытки, приравненные

к внереализационным расходам за 2003 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |Код строки |   Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                       1                       |     2     |     3     |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации|           |           |

|основных средств                               |    100    |  19 200   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|в том числе                                    |           |           |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|суммы недоначисленной амортизации              |    101    |  15 200   |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|                      ...                      |    ...    |    ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————