4.3.2. Понижающие коэффициенты

Понижающие коэффициенты применяются в следующих случаях:

- если по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, организация решила применять понижающие коэффициенты. Это является правом налогоплательщика, то есть он сам может выбирать, применять ли понижающие коэффициенты. Причем использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п.10 ст.259 НК РФ);

- если организация амортизирует легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. В этом случае законодателем установлен специальный понижающий коэффициент в размере 0,5 к основной норме амортизации (п.9 ст.259 НК РФ).

Пример 4.3.2.

5 марта 2002 г. организацией приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 350 000 руб. (без учета НДС). Автомобиль в соответствии с Классификацией основных средств относится к 3 амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (от 37 мес. до 60 мес.).

Организацией установлен срок полезного использования 50 мес.

Организацией закреплен в учетной политике линейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли.

Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений

по объекту основных средств:

1. Срок полезного использования автомобиля:

50 месяцев.

2. Ежемесячная норма амортизации:

(1 : 50 месяцев) х 100% х 0,5 = 1%

3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

350 000 руб. х 1% : 100% = 3500 руб.

Таким образом, ежемесячно, начиная с апреля 2002 г., сумма амортизации по легковому автомобилю будет начисляться в размере 3500 руб.

За 2002 год сумма начисленной амортизации составит 31 500 руб. (3500 руб. х 9 мес.)

При применении линейного метода амортизации и использовании понижающих коэффициентов следует иметь в виду, что налогоплательщик не сможет полностью списать стоимость объекта основных средств, то есть после окончания срока полезного использования остаточная стоимость основного средства не будет равна нулю. Это ясно видно из приведенного выше примера: общая сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации автомобиля составит 175 000 руб. (3500 руб. х 50 мес.), в то время как его первоначальная стоимость - 350 000 руб.

Причем в п.11 ст.259 НК РФ законодатель специально подчеркивает, что такие налогоплательщики в целях налогообложения не производят перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ.

Теперь рассмотрим аналогичную ситуацию на примере 4.3.2 и рассмотрим вариант, когда организацией при тех же условиях закреплен в учетной политике нелинейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли.

Если организация в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., применяет нелинейный метод начисления амортизации, она сможет отнести в состав расходов большую сумму, чем при использовании линейного метода начисления амортизации.

Пример 4.3.3.

Возьмем данные из примера 4.3.2 и предположим, что организация применяет нелинейный метод начисления амортизации.

Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений

по объекту основных средств:

1. Срок полезного использования автомобиля:

50 месяцев.

2. Норма амортизации:

(2 : 50 месяцев) х 100% х 0,5 = 2%

4. Сумма амортизационных отчислений за апрель 2002 г. составит:

350 000 руб. х 2% : 100% = 7000 руб.

5. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 мая 2002 г.:

350 000 руб. - 7000 руб. = 343 000 руб.

6. Сумма амортизационных отчислений за май 2002 г. составит:

343 000 руб. х 2% : 100% = 6860 руб.

7. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 июня 2002 г.:

343 000 руб. - 6860 руб. = 336 140 руб.

8. Сумма амортизационных отчислений за июнь 2002 г. составит:

336 140 х 2% : 100% = 6723 руб.

9. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 июля 2002 г.:

336 140 руб. - 6723 руб. = 329 417 руб.

10. Сумма амортизационных отчислений за июль 2002 г. составит:

329 417 руб. х 2% : 100% = 6588 руб.

11. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1.августа.2002 г.:

329 417 руб. - 6588 руб. = 322 829 руб.

При дальнейшем проведении подобных расчетов сумма начисленной амортизации за 50 месяцев (срок полезного использования основного средства) окажется равной 222 540 руб. Как и при применении нелинейного метода начисления амортизации, при применении линейного метода налогоплательщик полностью не спишет стоимость объекта основных средств, (то есть после окончания срока полезного использования остаточная стоимость основного средства не будет равна нулю).

В то же время, если сравнивать сумму начисленной амортизации при линейном и нелинейном методе при одинаковых условиях (см. пример 4.3.2 и примере 4.3.3), видно, что при применении нелинейного метода налогоплательщик сможет начислить амортизацию в большем размере (222 540 руб.), нежели применяя линейный метод (175 000 руб.).

Понижающий коэффициент применяется также для организаций, получивших (передавших) указанные в п.9 ст.259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Такие организации включают указанное имущество в состав соответствующей амортизационной группы и используют основную норму амортизации с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента.

Это означает, что если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3) - на 0,5. Аналогичная позиция высказана в Методических рекомендаций по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций части второй НК РФ", утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98.

Пример 4.3.4.

Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к 3 амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 месяца).

Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ).

Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений

по объекту основных средств:

1. Срок полезного использования объекта основных средств:

54 месяца.

2. Повышающий коэффициент:

2,5

3. Понижающий коэффициент:

0,5

4. Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации:

2,5 х 0,5 = 1,25

5. Ежемесячная норма амортизации:

(1 : 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%;

6. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:

330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб.