2.1. Общие положения

Объект налогообложения НДС установлен статьей 146 НК. В соответствии с ней объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Реализацией признается передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК и на безвозмездной) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Однако до сегодняшнего дня в НК РФ четко не определено, что такое передача на "безвозмездной основе":

- имеется ли в виду безвозмездная передача товаров (работ, услуг) только по сделкам, являющимся возмездными в силу ГК РФ;

- или НДС необходимо начислять в том числе и по императивно безвозмездным сделкам (дарение и безвозмездное пользование).

Если исходить из того, что согласно ст.40 НК РФ при сделках по передаче товаров (работ, услуг) для целей налогообложения может применяться рыночная цена аналогичных товаров (работ, услуг), то и при императивно безвозмездной сделке дарения товара НДС должен быть исчислен исходя из стоимости аналогичного товара (так называемая "рыночная цена"). Однако какая же "рыночная цена" может быть определена для безвозмездного пользования имуществом (ссуды), если все аналогичные сделки являются безвозмездными, то есть "рыночная цена" для них всегда равна нулю? Вместе с тем автору известен один налоговый спор, в результате которого суд постановил применить к договору ссуды (безвозмездного пользования имуществом) положения о договоре аренды, исходя из чего и согласился с решением налогового органа об исчислении в данном случае НДС на основе арендной сделки с аналогичным имуществом. По мнению автора, суд фактически переквалифицировал гражданско-правовую сделку исключительно для целей налогообложения, однако следует признать, что четкий механизм исчисления НДС по договорам безвозмездного пользования имуществом в настоящее время отсутствует, что повышает вероятность возникновения налоговых проблем с этими сделками. Тем не менее в письме Минфина России от 13.11.2000 N 04-02-05/7 разъяснено, что ссудодатель, безвозмездно оказывающий услуги, должен являться плательщиком НДС.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Таким образом, терминологическое противоречие со ст.39 НК РФ, существовавшее до 1 января 2001, устранено - вместо "реализации" (подразумевающей переход права собственности, что невозможно в рамках одной организации) используется термин "передача".

Также уточнено, какие именно собственные нужды являются основанием для возникновения обязанностей по исчислению НДС: вместо затрат, которые не относятся на издержки производства и обращения, введен более универсальный критерий - нужды, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на прибыль).

Если в первом случае объекты налогообложения НДС формально возникали во всех случаях, когда собственные расходы организаций не относились в дебет счетов учета расходов на производство и реализацию, то с 1 января 2001 года понятие "необлагаемые расходы" расширено до всех расходов, принимаемых к вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли, вне зависимости от счетов бухгалтерского учета этих расходов.

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Статьей 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" было определено, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Под это определение подпадали и строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами (так называемым "хозяйственным способом"), поскольку данные затраты не относились на издержки производства и обращения, а капитализировались на счетах учета внеоборотных активов.

С 1 января 1999 года - после вступления в действие первой части НК РФ - приведенная выше формулировка объекта налогообложения стала формально противоречить определению термина "реализация", содержащемуся в ст.39 НК РФ: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу..."

В результате Верховный суд России в решении от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417 признал, что со дня введения в действие первой части Налогового кодекса РФ (то есть с 1 января 1999 года) на объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, НДС начисляться не должен.

С 1 января 2001 года выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления выделено в отдельный объект обложения НДС вне зависимости от того, уменьшают налогооблагаемую прибыль или нет амортизационные отчисления по объектам, введенным в эксплуатацию в результате строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами (хозяйственным способом).

В этой связи необходимо определиться, какие строительно-монтажные работы для собственного потребления подлежат обложению НДС.

Пунктом 56 Инструкции по заполнению унифицированных форм государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, определено, что строительно-монтажные работы - это строительные работы по возведению зданий и сооружений и работы по монтажу энергетического, технологического и другого оборудования, а п.32 этой же инструкции уточнено, что под строительными и монтажными работами понимаются новое строительство, реконструкция, расширение, техническое перевооружение и др. При этом конкретный состав строительно-монтажных работ приведен в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

Таким образом, строительно-монтажные работы в любом случае приводят к появлению у организации затрат капитального характера, которые отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в отличие от работ по ремонту (текущему, среднему, капитальному), которые включаются в издержки производства и обращения и уменьшают налогооблагаемую прибыль (уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы организаций).

Это означает, что строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом.

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Аналогичная норма в соответствии с подпунктом "б" п.1 ст.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" существовала и ранее. Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из-за рубежа, подлежат обложению НДС при их таможенном оформлении. В данном случае плательщиком НДС является покупатель импортируемых товаров.

Особенности взимания НДС таможенными органами разъяснены в Методических рекомендациях о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденных письмом ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951.