2.5. Отражение в документах по контрольно-кассовым машинам следов противоправной деятельности и методы их выявления

К числу учетных операций, связанных с движением наличных денежных средств, относятся расчеты с применением контрольно-кассовых машин (далее — ККМ). В процессе выполнения этих опе­раций нередко совершаются хищения денежной наличности, сокры­тие объектов налогообложения путем искажения данных о налич­ной выручке и другие злоупотребления. Выявление признаков этих преступлений имеет свою специфику, связанную с исследованием первичных учетных документов, которые ведутся по ККМ. Их пе­речень и порядок оформления предусмотрены в Законе РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», постановлени­ях Правительства РФ и в ряде нормативных актов Министерства финансов РФ и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, действие которых распространяется на все без исключе-

[ организации, их филиалы и другие обособленные подразделе-I, а также на граждан-предпринимателей, осуществляющих де-ше расчеты с населением при оказании услуг либо при выпол-таи торговых операций. Вместе с тем отдельным категориям орга-Цизаций предоставлено право осуществления денежных расчетов с селением без применения кассовых машин33. При этом необхо-«0 иметь в виду, что органам исполнительной власти субъектов эссийской Федерации предоставлено право принимать решения | ограничении действия перечня отдельных категорий предприя-, которые в силу специфики своей деятельности либо особенно-ей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты без эименсния ККМ'4.

Основными требованиями, предъявляемыми к организациям, пользующим ККМ, являются: обязательная регистрация кассовых (Цашин, документальное оформление ввода их в эксплуатацию, ежед-евной работы, а также ремонта и технического обслуживания35.

Регистрация ККМ осуществляется путем внесения соответ-вующих сведений в книгу учета контрольно-кассовых машин, кото-[ ведется территориальной инспекцией Министерства по налогам и

33            См.: Перечень отдельных категорий предприятий (в том числе фи-

«ческих лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без

эазования юридического лица, в случае осуществления ими торговых яераций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу пецифики своей деятельности либо особенностей местонахождения мо-■ осуществлять денежные расчеты с населением без применения конт-тьно-кассовых машин: Утв. Постановлением Правительства РФ от 3.07.93 г. № 745 (с изменениями и дополнениями, внесенными иоста-эвлениями Правительства РФ от 23.10.95 г. № 1028, от 06.01.97 г. № 11, от 9.12.97 г. № 1607, от 07.08.98 г. № 904, от 03.09.98 г. № 1027, от 21.11.98 г. 1364, от 07.01.99 г. № 24, от 02.12.2000 г. № 917); Методические реко-ендации по вопросам применения контрольно-кассовых машин при осу­ществлении денежных расчетов с населением: приложение к письму Гос-погслужбы от 05.05.94 г № НИ-6-07/152; О применении контрольно-совых машин в мелкорозничной торговле: Письмо Госналогслужбы РФ • 23.05.94 г. № НИ-6-14/176.

34            См.: Постановление Правительства РФ от 19.12.97. г. № 1607.

35            См.: О применении контрольно-кассовых машин при осуществле-

ми денежных расчетов с населением: Закон РФ от 18.06.93 г. Ст. 2.: Типо-

ле правила эксплуатации контрольно-кассовых машин пр!и осуществле-

ли денежных расчетов с населением:"Утв. Письмом Министерства фи-

нсов РФ от 30.08.93 г. № 104. Далее — Типовые правила.

66

67

сборам (ИМНС)36. При наличии у организации ряда торговых то­чек регистрация ККМ производится налоговым органом по месту нахождения головного предприятия.

Для регистрации кассового аппарата организация должна пред­ставить в налоговый орган заявление, к которому прилагается пас­порт ККМ установленной формы37 и договор о техническом обслу­живании и ремонте машины, заключенный с центром техническо­го обслуживания или непосредственно с заводом-изготовителем ККМ38. К регистрации допускаются только те аппараты, которые внесены в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации. В зависимо­сти от сферы деятельности организации (торговля, оказание услуг, обеспечение нефтепродуктами, расчеты с населением в отелях и ресторанах) к ККМ могут предъявляться различные технические требования39.

36            См.: Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых

органах: Утв. Приказом Госналогслужбы РФ от 22.06.95 г. № ВГ-3-14/36.

37            В соответствии с п. 9 Методических рекомендаций по вопросам

применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных

расчетов с населением в случае утраты технического паспорта ККМ орга­

низация должна представить в налоговый орган дубликат паспорта, вы­

данный заводом-изготовителем либо документ, его заменяющий (паспорт

технического освидетельствования, формуляр), выданный центром техни­

ческого обслуживания. Указанные документы должны содержать следую­

щие реквизиты: наименование и заводской номер ККМ, наименование

завода-изготовителя, дату выпуска, наименование Организации-владель­

ца ККМ, ее адрес и телефон, показания суммирующих и контрольных счет­

чиков, кем выдан документ. До получения дубликата паспорта либо доку­

мента, его заменяющего, ККМ регистрации не подлежит.

38            Техническое обслуживание и ремонт ККМ могут осуществлять орга­

низации, зарегистрированные в установленном порядке в качестве цент­

ров технического обслуживания конкретных моделей контрольно-кассо­

вых машин и поставленные на учет в налоговых органах.

39            См.: О Государственной межведомственной экспертной комиссии по

контрольно-кассовым машинам: Постановление Правительства РФ от

09.09.93 г. № 903 (с изменениями и дополнениями, внесенными Постанов­

лением Правительства РФ от 19.09.97 г. № 1201); Приложения № 1,2,3,4 к

Письму Государственной межведомственной экспертной комиссии по конт­

рольно-кассовым машинам от 28.11.94 г. № АО-7-272 (с изменениями, вне­

сенными Письмом Государственной межведомственной экспертной комис­

сии по контрольно-кассовым машинам от 31.10.97 г. № 26-0-07, письмами

Министерства по налогам и сборам РФ от 23.08.99 г. № ВВ-6-16/672, от

01.09.2000 г. № ВТ-6-16/713).

(   В подтверждение произведенной регистрации выдается карточ-Щрегистрации контрольно-кассовой машины, которая должна хра-ся в организации по месту установки ККМ в течение всего срока эксплуатации. При снятии кассового аппарата с учета карточка |егистрации возвращается налоговому органу, где хранится в тече-ае трех лет.

В случае замены действующих ККМ либо установки дополни-тьных машин также производится регистрация новых и снятие с *ета выбывших аппаратов. При этом организация должна подать ^налоговую службу заявление о снятии с учета ККМ.

Таким образом, факт регистрации должен подтверждаться заяв-ением организации о регистрации кассового аппарата и соответ-эщей записью в книге учета контрольно-кассовых машин, а также арточкой регистрации контрольно-кассовой машины, заверенной одписью начальника ИМНС и скрепленной печатью налогового эгана. Все факты выбытия ККМ должны подтверждаться заявле­нием организации и соответствующей отметкой в карточке регистра-■ш, заверенной подписью должностного лица налоговой службы, зетственного за регистрацию, и скрепленной печатью.

Однако наличие в организации и в налоговой инспекции выше­указанных документов не означает, что используется именно тот ассовый аппарат, который зарегистрирован. Нередко при осуще-гвлении денежных расчетов с населением применяются еще неза-ггистрированные ККМ либо снятые с учета, но не уничтоженные ашины. Для проверки подобных фактов необходимо сверить дан-рые регистрационных документов с паспортной табличкой кассо­вой машины, в которой указывается год выпуска ККМ, модель ма-шны и ее заводской номер.

Ввод ККМ в эксплуатацию должен производиться в присутствии механика центра технического обслуживания и ремонта кассовых |машин, представителя налоговой инспекции и кассира40. В обязан-

40 В соответствии с разделом 7 Типовых правил под механиком пони-| мается работник центра технического обслуживания и ремонта кассовых | машин. Ремонт и техническое обслуживание ККМ частными лицами зап-|рещены. В соответствии с разделом 1 Типовых правил контроль за соблю­дением правил использования ККМ, за полнотой учета выручки денеж­ных средств в организациях осуществляют налоговые службы.

68

69

ности механика входит: установка фирменного клише ККМ с ука­занием наименования организации и номера кассы, перевод по­казаний суммирующих денежных счетчиков на нули (гашение), проверка исправности и апробирование кассовой машины в ра­боте, опломбирование кожуха аппарата, проверка и установка средств визуального контроля на ККМ41, а также оформление пе­редачи ее в эксплуатацию путем внесения всех данных в завод­ской паспорт ККМ.

Средства визуального контроля на кассовых машинах представ­ляют собой объемные голограммы, изготовленные на фотополимер­ной пленке42. Устанавливаются голограммы на стороне ККМ, об­ращенной к покупателю (клиенту). На каждую голограмму при ее изготовлении наносится порядковый номер. Учет данных о коли­честве и порядковых номерах голограмм, переданных генеральным поставщикам и центрам технического обслуживания ККМ, ведет­ся Российской ассоциацией производителей контрольно-кассовых машин. При этом необходимо отметить, что центры технического обслуживания и ремонта кассовых машин не вправе принимать на

$Ыическое обслуживание аппараты, не имеющие голограмм гене-щльного поставщика ККМ43. | Таким образом, при вводе новой ККМ в эксплуатацию механик

§

аводском паспорте машины должен указать дату ввода аппарата ксплуатацию, пропечатать фирменное клише машины, сделать детку о том, что на ККМ установлены средства визуального кон-[ генерального поставщика и центра технического обслужива-|ия, и поставить свою подпись. С этого момента кассовый аппарат эв к эксплуатации. Не допускаются к применению ККМ, на ко- отсутствует либо повреждена пломба центра технического служивания, отсутствуют маркировка предприятия-изготовите-: или одно из средств визуального контроля.

Большинство ККМ снабжены тремя ключами: ключом от при-|>да кассовой машины и от денежного ящика (ключ включения); «очом для снятия показаний секционных денежных счетчиков и (ночом для перевода секционных денежных счетчиков на нули ноч гашения)44. До начала эксплуатации кассовой машины ключ ления должен быть передан в налоговый орган. Выдается он по дсьменному распоряжению руководителя и главного бухгалтера |алоговой службы механику или уполномоченному лицу для про­ведения проверки45. Остальные ключи должны храниться у директо-

41            См.: Порядок использования средств визуального контроля на конт­

рольно-кассовых машинах: Письмо Госналогслужбы РФ от 15.01.97 г.

№ВК-6-16/49 (с изменениями и дополнениями, внесенными Письмом Гос­

налогслужбы РФ от 24.03.98 г. № ВК-6-16/197).

42            На голограммах, используемых генеральными поставщиками ККМ,

записывается изображение в форме круга, в центре которого расположен

рисунок кассового аппарата, а по внутренней стороне — слова «Государ­

ственный реестр» и четыре цифры, обозначающие год реализации ККМ

генеральным поставщиком.

На голограммах, используемых центрами технического обслуживания ККМ, записывается изображение в форме круга, в центре которого — ри­сунок рабочего около кассового аппарата, а по внутренней стороне — сло­ва «Сервисное обслуживание» и четыре цифры, обозначающие год, в ко­тором ККМ поставлена на техническое обслуживание.

На каждую голограмму при ее изготовлении наносится порядковый номер. Голограммы генеральных поставщиков устанавливаются ими при продаже или передаче ККМ в аренду организациям и гражданам, осуще­ствляющим предпринимательскую деятельность без образования юриди­ческого лица. Голограммы центров технического обслуживания и ремонта кассовых машин устанавливаются при постановке аппаратов на техничес­кое обслуживание, а также в течение января — февраля очередного года при производстве ежегодных проверок их исправности.

70

43            В случае выявления ККМ, не имеющих соответствующих голо-

|грамм генерального поставщика или центра технического обслуживания

Чибо имеющих, но с истекшим сроком использования, либо неисправных "СКМ с нанесенными на них голограммами, центр технического обслужи-ания должен прекратить обслуживание этих машин, удалить с них соот-

твующие голограммы и поставить в известность налоговые органы. » Решение вопросов, связанных с утратой или порчей голограмм, воз­ложено на Российскую ассоциацию производителей контрольно-кассовых машин. Вновь кассовая машина допускается к применению только после установки на нее соответствующих голофамм генерального поставщика и (или) центра технического обслуживания.

44            Пп. 3.3, 6.3 Типовых правил регламентирован порядок использова­

ния и хранения ключей.

45            Отсутствие ключа гашения в организации обусловлено тем, что с

[его помощью возможно уменьшение показаний суммирующих счетчиков.

^Подробнее об этом см.: Кузьмин СВ. Выявление и доказывание способов

маскировки хищений наличных денежных средств на предприятиях тор-I говли, имеющих контрольно-кассовые машины: Учебное пособие. Л., 1990. В соответствии с п. 2.4.Тииовых правил перевод показаний суммиру­ющих денежных счетчиков на нули может производиться при вводе в экс­плуатацию новой машины и при инвентаризации, а при необходимости, в случае ремонта денежных счетчиков в мастерских, только по согласова­нию с налоговой службой с обязательным участием ее представителя.

71

ра организации. Ежедневно перед началом работы кассир получает ключ включения, а по окончании работы сдаст его директору (де­журному администратору или старшему кассиру) на хранение под расписку.

Вес сведения, касающиеся ежедневной работы ККМ, должны фиксироваться в журнале кассира-операциониста № КМ-446. В этом документе указываются: показания суммирующих счетчиков на начало и конец смены, показания контрольного счетчика гашения, общее количество «нулевых» чеков, отпечатанных в течение сме­ны, сумма наличных денег на начало смены, денежный остаток на конец смены и фактическая сумма выручки. Журнал кассира-опе­рациониста заводится на каждую ККМ, однако допускается веде­ние общего журнала на все машины организации. В последнем слу­чае записи производятся в порядке нумерации касс (№ 1,2, 3 и т.д.) с указанием заводского номера каждой машины. Журнал кассира-операциониста должен быть прошнурован, пронумерован и скреп­лен подписями налогового инспектора, директора и главного бух­галтера организации и печатью. При установке кассовых машин на прилавках магазинов или для работы официанта Журнал касси­ра-операциониста ведется по сокращенной форме — № КМ-5.

Записи в Журнале кассира-операциониста делаются ежедневно (в начале и в конце рабочего дня) и заверяются подписями предста­вителя администрации (директора либо его заместителя, или дежур­ного администратора) и кассира. При этом показания суммирующих и контрольных счетчиков ККМ должны сниматься только предста­вителем администрации и сверяться с показаниями, записанными в журнал за предыдущий день. Показания суммирующих денежных счетчиков недействующих кассовых машин должны ежедневно по­вторяться с указанием причины бездействия (в запасе, в ремонте и т.п.), что также заверяется подписью представителя администрации.

Все записи в журнале производятся в хронологическом порядке чернилами, без помарок, внесенные в журнал исправления долж-

4(1 Формы первичных документов по учету расчетов с применением контрольно-кассовых машин утверждены Постановлением Государствен­ного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.98 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации по учету торговых операций».

ны быть оговорены и заверены подписями кассира, директора и главного бухгалтера организации.

Таким образом,     взаимосверка показаний контрольных и сум­мирующих счетчиков на начало и конец работы предыдущего дня I позволит выявить признаки уменьшения денежной выручки путем | искажения сведений, внесенных в журнал кассира-операциониста. Наряду с журналом КМ-4 кассир-операционист ежедневно со­ставляет справку-отчет № КМ-6, которая применяется для отчета | о показаниях счетчиков ККМ и выручке за рабочий день (смену). Справка-отчет оформляется в одном экземпляре и вместе с выруч­кой сдастся по приходному ордеру старшему кассиру или руково­дителю организации. В небольших организациях с одной-двумя кассами кассир-операционист сдаст деньги непосредственно инкас­сатору банка. Сдача денег в банк отражается в справке-отчете. Вы­ручка за рабочий день определяется по показаниям суммирующих денежных счетчиков на начало и конец рабочего дня за вычетом |; суммы, возвращенной покупателям по неиспользованным кассовым 1'чскам, и подтверждается соответствующими подписями заведую­щих отделами. Факт приема и оприходования денег по кассе в от­чете подтверждается подписями старшего кассира и руководителя | организации.

Справка-отчет служит основанием для составления сводного | отчета — Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых \машип и выручке организации № КМ-7, который содержит сведе­ния по всем ККМ за текущий день. Сводный отчет вместе с при-| ходными и расходными ордерами передастся старшим кассиром в I бухгалтерию до начала следующей смены. Следовательно, показа-|ния контрольных, суммирующих счетчиков и денежная выручка I каждого кассового аппарата, зафиксированные в журнале кассира-| операциониста, справке-отчете и сводном отчете должны соответ­ствовать друг другу.

Организации, осуществляющие расчеты с населением при по-I мощи ККМ, должны в обязательном порядке выдавать покупателю [(заказчику) чек или вкладной, (подкладной) документ, напечатан-|ный на кассовой машине и подтверждающий прием от них налич-| ных денег. Выдаваемые покупателям (клиентам) счета, квитанции.

72

73

товарные чеки и другие документы не освобождают организации от применения ККМ, за исключением случаев, предусмотренных перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от . 30 июля 1993 г. № 74547.

На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (под­кладном) документе должны отражаться следующие реквизиты: наименование организации; идентификационный номер организа­ции-налогоплательщика; заводской номер ККМ; порядковый номер чека; дата и время покупки (оказания услуги); стоимость покупки (услуги); признак фискального режима. Также на чеке или вклад­ном документе могут содержаться и другие данные, предусмотрен­ные техническими требованиями к ККМ, с учетом особенностей сфер их применения. До начала работы кассир обязан отпечатать два-три чека без обозначения суммы («нулевые») с целью провер­ки четкости печатания реквизитов на чековой и контрольной лен­тах и правильности установки дататора и нумератора. Все «нуле­вые» чеки, отпечатанные в течение смены, должны быть приложе­ны к кассовому отчету, а их общее количество указано в журнале кассира-операциониста48.

Денежные чеки действительны только в день их выдачи. В слу­чае неясного печатания реквизитов на чеке кассир обязан совмест­но с представителем администрации проверить оттиски чека на контрольной ленте и подписать чек, указав на обороте правильную сумму (п. 4.5. Типовых правил).

В соответствии с п. 6.4 Типовых правил использованные кас­совые чеки и копии товарных чеков хранятся у материально-ответ­ственных лиц не менее десяти дней со дня продажи по ним товаров и проверки товарного отчета бухгалтерией.

Согласно п. 5.1 Типовых правил кассовые аппараты могут ис­пользоваться и при безналичных расчетах с покупателями, в част-

юсти посредством кредитных карт49. При использовании в орга-изациях (преимущественно системы общественного питания — рестораны, бары, кафе) специальных электронных терминалов для обслуживания клиентов с кредитными картами возможно соверше­ние хищения части выручки путем оформления лишнего экземпля­ра чека. В указанных организациях клиент обычно не наблюдает за манипуляциями кассира, так как находится за столиком. Это обсто-

| ятельство позволяет изготовить лишний экземпляр чека, который клиенту для проверки и подписи не передается, а в конце смены кассир учиняет в лишнем экземпляре чека подпись от имени кли­ента и подкладывает его к справке-отчету.    ,

Особенность расчетов с использованием кредитных карт зак­лючается в том, что через банк, обслуживающий организацию об-

■; щественного питания, и банк-эмитент кредитной карты сведения о незаконной операции попадают к владельцу кредитной карты. Пос­ледний сообщает об этом в «свой» банк, отказываясь от оплаты не-

I правомерно отпечатанного чека. В этом чеке имеется информация о дате, месте, времени совершения операции, сумме сделки и номе­ре кассового аппарата. Путем сопоставления даты и времени со-

I вершения сделки с табелем учета рабочего времени кассиров не­сложно установить виновника хищения выручки из кассы.

Возврат денежных сумм покупателям (клиентам) по неисполь­зованному кассовому чеку, в том числе по ошибочно пробитым че-

; кам, оформляется актом о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам № КМ-3. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Дкт со­ставляется в одном экземпляре и подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста. Оформлен­ный акт вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бу­маги, сдается в бухгалтерию, где хранится в документах за данное

47            См.: Положение по применению контрольно-кассовых машин при

осуществлении денежных расчетов с населением: Утв. Постановлением

Правительства РФ от 30.07.93 г. № 745. Пп. 4, 11 (с изменениями, внесен­

ными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 917).

48            Подробнее об устройстве ККМ и способах использования отдель­

ных механизмов кассового аппарата с целью уменьшения наличной де­

нежной выручки см.: Кузьмин СВ. Указ. соч. (стр. 71, сноска 45).

49 Кредитная карта представляет собой пластиковый прямоугольник с магнитной полосой, которая вмещает данные, необходимые для расчетов за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Для осуществления расчетов с помощью кредитных карт покупатель предва­рительно заключает с банком договор на обслуживание, на сновании кото-|, рога банк выдает ему кредитную карту.

74

75

число. Таким образом, выручка кассы уменьшается на сумму воз­вращенных покупателями чеков, о чем делается запись в журнале кассира-операциониста.

Если при вводе суммы кассиром допущена ошибка (например, отпечатана более крупная сумма), то он вправе использовать этот чек в течение смены. В противном случае неиспользованный чек актируется в конце смены (пп. 4.2 и 4.3 Типовых правил).

Использованные кассовые чеки должны храниться у материаль­но-ответственных лиц не менее десяти дней со дня продажи по ним товаров и проверки товарного отчета бухгалтерией (п. 6.4. Типо­вых правил).

Применение контрольной ленты также является обязательным при работе на всех ККМ. Согласно п. 4.7 Типовых правил кассиру запрещено работать без контрольной ленты или склеивать ее в мес­тах обрыва. Данное требование обусловлено тем, что на контрольной ленте учитывается как общая сумма выручки ККМ в течение рабо­чего дня, так и по каждому суммирующему счетчику. Более того, при расхождении фактической суммы выручки с показаниями сум­мирующих счетчиков кассовой машины сумма выручки определя­ется путем сложения сумм, напечатанных на контрольной ленте (п. 6.2 Типовых правил). Именно поэтому администрация органи­заций, использующих ККМ, обязана обеспечить соответствующее оформление и хранение контрольных лент.

В начале и конце контрольной ленты представитель админист­рации должен указать: тип и заводской номер машины, дату и вре­мя начала и окончания работы, показания суммирующих и конт­рольных счетчиков, сумму дневной выручки, заверив эти сведения своей подписью (п.п. 3.8.1 и 6.1 Типовых правил). В случае обрыва контрольной ленты кассир совместно с представителем админист­рации обязан после проверки отсутствия пропусков нумерации под­писать места обрыва.

Использованные контрольные ленты в соответствии с п. 6.4 Типовых правил должны храниться в упакованном или опечатан­ном виде в бухгалтерии организации в течение пятнадцати дней после проведения и подписания результатов последней инвентари­зации, а в случае недостачи — до окончания рассмотрения дела.

76

гветственность за хранение кассовых чеков и контрольных лент песет руководитель организации. После окончания установленного зка хранения использованные кассовые чеки, копии товарных чеков и контрольные ленты должны сдаваться по акту о списании (уничтожении) организациям по заготовке вторичного сырья.

Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что в результате дательного изучения и исследования контрольно-кассовой ленты подавляющем большинстве случаев могут быть выявлены при­знаки занижения наличной денежной выручки. Поэтому при ис-чедовании этого документа необходимо:

проверить, надлежащим ли образом оформлены начало и конец ^контрольной ленты;

исследовать контрольную ленту на предмет ее целостности. При наличии склеенных либо не заверенных соответствующими под-рмсями обрывов проверить, нет ли пропусков нумерации, и выяс-|нить причину50;

проверить номер чека, с которого кассир начал работу51. Напом-том, что первые два-три чека без суммы (нулевые) должны быть ^отпечатаны кассиром в начале смены и приложены к кассовому |отчету;

проверить наличие в начале и в конце контрольной ленты от-|'тисков контрольных чеков, удостоверяющих факт снятия показа-| ний суммирующих счетчиков;

50 В соответствии со ст. 2 Закона РФ «О применении контрольно-кас-] совых машин...» организации обязаны использовать исправные ККМ. В 'п. 28 Методических рекомендаций по вопросам применения контрольно-|кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением ►пределено, в каких случаях кассовая машина считается неисправной во гмя ее применения. Это может быть, в частности, неисправность нуме­ратора и обрыв контрольной ленты. Согласно п. 4.5 Типовых правил кас-ксир в случае неисправности ККМ обязан совместно с представителем ад-иминистрации оформить окончание работы на данной машине так же, как гпри окончании смены, с указанием в журнале кассира-операциониста вре-Хмени и причины окончания работьь Администрация при невозможности ^устранения неисправности ККМ силами кассира должна вызвать механика.

" Согласно п., 3.8.2 Типовых правил при подготовке ККМ к работе ркассир обязан перевести нумератор на нули. Таким образом, все чеки, от-|печатанные кассиром в течение смены, должны иметь порядковую нуме-ацию, начиная с № 1, соответственно, с этого же номера должна начи­наться нумерация чеков на контрольной ленте.

77

удостовериться в отсутствии на контрольной ленте оттисков контрольных чеков, отпечатанных в течение рабочего дня52;

сверить записи показаний суммирующих счетчиков на конкрет­ную дату в журнале кассира-бпсрациониста, справке-отчете и свод­ном отчете с данными оттисков контрольных чеков на контрольной ленте. Проверить, соответствует ли сумма выручки ККМ, указан­ная в конце контрольной ленты, в журнале № КМ-4, справке-отче­те и сводном отчете, показаниям суммирующих счетчиков, зафик­сированным в этих документах;

сверить записи в вышеуказанных документах о показаниях кон­трольного счетчика гашения, фиксирующего все случаи перевода суммирующих счетчиков на нули;

сверить количество отпечатанных за смену «нулевых» чеков, приложенных к кассовому отчету, со сведениями, указанными в журнале кассира-операциониста, и данными контрольной ленты;

удостовериться в отсутствии на контрольной ленте оттисков чеков, отпечатанных при неработающем (бездействующем) сумми­рующем счетчике53.

Типовыми правилами наряду с ежедневной документацией, от­ражающей работу ККМ, предусмотрены и иные документы, офор­мление которых также является обязательным. В их число входят документы, связанные с переводом показаний суммирующих счет­чиков на нули, техническим обслуживанием и ремонтом кассовых аппаратов, а также с передачей машин в другие организации.

" Контрольные чеки печатаются при снятии показаний суммирующих счетчиков. Как уже указывалось выше, эти показания снимаются предста­вителем администрации дважды в смену с помощью специального ключа, который должен храниться у руководителя организации. В соответствии с п. 4.3 Типовых правил кассир не имеет права снимать кассу без разреше­ния администрации. Следовательно, наличие на контрольной ленте оттис­ков контрольных чеков может свидетельствовать о несанкционированном снятии показаний суммирующих счетчиков, в том числе и с целью умень­шения их показаний.

53 Современные кассовые машины снабжены несколькими секцион­ными суммирующими счетчиками (4 и более). Из количество может пре­вышать количество отделов торгующей организации и некоторые из них будут бездействовать. В этом случае показания незадействованных в ра­боте счетчиков должны ежедневно фиксироваться в журнале кассира-опе­рациониста наряду с показаниями работающих суммирующих счетчиков.

Перевод показаний суммирующих счетчиков на нули допуска-гся в трех случаях: при вводе новой машины в эксплуатацию, ин­вентаризации либо ремонте аппарата в мастерской. При этом ключ ашения, который должен храниться в налоговом органе, выдастся Цмеханику или уполномоченному лицу по письменному распоряже­нию руководителя и главного бухгалтера налогового органа.

Гашение суммирующих счетчиков оформляется актом о пере­воде показаний суммирующих денежных счетчиков на нули иреги-\страции контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины Ё№ КМ-1, составляемом в двух экземплярах. Один экземпляр акта в ^качестве контрольного передается в бухгалтерию налогового орга­на, а второй — остается в организации.

Таким образом, при проверке фактов занижения наличной вы-§ручки путем несанкционированного перевода показаний суммиру-||ощих счетчиков на нули необходимо убедиться в регистрации дан-\ ной ККМ и передаче ключа гашения в налоговый орган, а также |свсрить показания контрольного счетчика гашения со сведениями, ^указанными в журнале кассира-операциониста и справке-отчете. В |случас их расхождения, проверить, есть ли в территориальной ин­спекции Министерства по налогам и сборам письменное распоря­жение о выдаче ключа гашения и акт № КМ-1, а в организации — I документы, подтверждающие необходимость гашения суммирую-: щих счетчиков (в частности, приказ руководителя организации о проведении инвентаризации и назначении инвентаризационной комиссии, акт инвентаризации либо запись в журнале кассира-опе-! рациониста о неисправности кассовой машины и документы, сви­детельствующие о вызове механика) и акт № КМ-1. Если будет об­наружена контрольная лента за данное число, необходимо прове­рить оттиски контрольных чеков гашения и убедиться в отсутствии обрывов ленты в сочетании с пропуском нумерации14. При нали-

54 Как указывалось выше, для перевода показаний суммирующих счет­чиков на нули необходим ключ гашения. При использовании этого ключа ККМ печатает два контрольных чека гашения: на первом чеке фиксиру­ются показания суммирующих счетчиков до их перевода на нули, а на втором — после перевода, т. е. нулевые. Следовательно, при использова­нии ключа гашения на контрольной ленте остаются оттиски двух конт­рольных чеков гашения.

78

79

чии обрывов выяснить, нет ли чеков с номерами, отсутствующими на контрольной'ленте.

Сокрытие хищения наличной выручки возможно и при состав­лении акта № КМ-1, в котором фиксируются показания суммирую­щих денежных счетчиков до и после гашения. Следовательно, от­ражение в акте № КМ-1 меньших показаний по сравнению с фак­тическими, которые значились на счетчиках до гашения, повлечет уменьшение наличной выручки. При проверке подобных фактов необходимо сверить записи показаний суммирующих счетчиков в акте № КМ-1, журнале кассира-операциониста, справке-отчете и сводном отчете с данными контрольной ленты и итоговым резуль­татом всех сумм, отпечатанных на чеках (если последние окажутся в наличии), а также исследовать контрольную ленту на предмет правильности се оформления и отсутствия обрывов.

В случае неисправности ККМ, которая не может быть устране­на силами кассира, администрация организации обязана вызвать технического специалиста (механика, программиста, специалиста по электронике, системам управления, связи), о чем делается соот­ветствующая запись в журнале учета вызовов специалистов цент­ра технического обслуживания и регистрации выполненных работ № КМ-855. По окончании ремонта механик обязан: опломбировать машину своей пломбой, сообщив об этом в налоговый орган56, и сделать в журнале № КМ-8 запись о проведенных работах. Ремонт ККМ может производиться только после снятия показаний денеж-

55 Согласно н. 8 Положения но применению контрольно-кассовых ма­шин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства от 30.07.93 г. № 745 (с изменениями, вне­сенными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 917), не­исправной считается ККМ, которая не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает реквизиты на чеке, контрольную ленту или другие документы, предусмотренные техническими требованиями в ККМ и их фискальной (контрольной) памяти; не выполняет или выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной памяти; не позволяет получить данные, содержащиеся в фискальной памяти, необходимые для осуществления контроля налого­вым органом; применяет прикладные программы, не допущенные Комис­сией к использованию с конкретной моделью ККМ.

"' В соответствии с п. 7.2.1 Типовых правил работа на кассовой маши­не до установки новой пломбы налоговым органом запрещается.

|ых суммирующих и контрольных счетчиков. О результатах про-врки машины и пломбировании кожуха составляется акт о сня-ш показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков т сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию № КМ-2.

Наряду с заполнением журнала № КМ-8 механик также обязан анссти в паспорт ККМ следующие сведения: 1) дату и время по-^пления заявки о ремонте; 2) дату и время начала ремонта; |3) общее описание результатов осмотра внешних повреждений ма-|шины, описание проявлений (признаков) отказов, сбоев и т.п.; I) описание действий по ремонту или техническому обслуживанию ашины, с вывозом машины с места ее установки или без вывоза; 5) номер последнего выданного чека; 6) дату и время окончания ра-рботы и подпись исполнителя; 7) дату и время обратной доставки ма­лины, если работы производились не в месте установки машины57. Передача ККМ в мастерскую для ремонта производится по на­кладной и оформляется актом № КМ-2. Накладная и акт не позднее [{следующего дня должны быть сданы в бухгалтерию организации. ^Соответствующая отметка об этом делается в журнале кассира-опе-[рациониста в конце записи за день и в паспорте ККМ, который ггакже передается в мастерскую.

Наряду с ремонтом кассовых аппаратов на центры техническо­го обслуживания ККМ возложены обязанности по списанию изно­шенных и морально устаревших машин, их разборке и утилиза­ции58.

Таким образом, все случаи, связанные с техническим обслужива-[ нием, ремонтом и списанием кассовых машин, должны подтверждаться ^Соответствующими записями в журнале кассира-операциониста,

57 Подробнее см.: раздел 7 Типовых правил.

5* См. п. 7.1. Типовых правил. Более подробно права и обязанности цен-Цтров технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин ^изложены в Положении о порядке продажи, технического обслуживания и шемонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации: Утв. Реше-Цнием Государственной межведомственной экспертной комиссии по конт-Цюльно-кассовым машинам, протокол № 2/18-95 от 06.03.95 г. (с изменени-|ями и дополнениями, внесенными решениями Государственной межведом-|ственной экспертной комиссии от 23.06.95 г. № 5/21-95 и от 25.03.97 г. &№ 2/34-97.

80

81

журнале № КМ-8, паспорте ККМ и актом № КМ-2. Необходимость проверки этих документов возникает при наличии сведений о заниже­нии наличной выручки путем механического уменьшения показаний суммирующих счетчиков: в результате принудительного выставления на них меньших показаний или гашения этих показаний.,

Передача ККМ в аренду другой организации должна оформ­ляться так же, как и передача в мастерскую — накладной и актом № КМ-2. Организация-арендатор обязана зарегистрировать маши­ну в налоговом органе и несет ответственность за соблюдение тре­бований законодательства по се применению59. Следовательно, любые ссылки администрации на то, что изменения показаний сум­мирующих и контрольных счетчиков ККМ связаны с использова­нием аппарата другой организацией, должны подтверждаться до­говором аренды машины, надлежащим образом оформленной на­кладной и актом № КМ-2, соответствующими записями в журнале кассира-операциониста и паспорте ККМ.

Хранение всех вышеперечисленных документов: паспорта ККМ, Журнала кассира-операциониста, актов № КМ-1, КМ-2, КМ-3, жур­нала № КМ-8 возложено на руководителя, его заместителя или глав­ного бухгалтера организации.

Одной из задач настоящей главы является рассмотрение по­рядка документального оформления основных операций, выпол­няемых на кассовых аппаратах. Вследствие этого считаем необ­ходимым отмстить, что с 1 января 1997 г. Указом Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дис­циплины» введен дополнительный учетно-контрольный документ первичного бухгалтерского учета — счет-фактура, предназначен­ный для расчета налога на добавленную стоимость и осуществле­ния контроля налоговых органов за правильностью и полнотой уплаты налога в бюджет''0. Согласно ст. 169 Налогового кодекса

54 См.: Об отдельных вопросах применения законодательства о конт­рольно-кассовых машинах: Письмо Госналогслужбы РФ от 05.05.94 г. №НИ-6-07/152.

60 См.: Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины: Указ Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 (с изменениями, внесенными Указом Президента РФ от 25.07.2000 г. № 1358).

|РФ (НК РФ) счет-фактура является обязательным документом для |;всех плательщиков налога на добавленную стоимость при совср-Ёшснии ими операций по реализации товаров, выполнению работ, Показанию услуг61.

При реализации товаров за наличный расчет организациями ^(предприятиями) розничной торговли, общественного питания и Цдругими организациями, оказывающими платные услуги (работы) I населению за наличный расчет с использованием контрольно-кас-: совых машин, требования порядка составления счетов-фактур счи-| таются выполненными, если продавец товара (услуги, работы) вы­даст покупателю кассовый чек или иной документ установленной Ёформы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

''' В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добав­ленную стоимость являются российские и иностранные организации, ин-«дивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщи­ками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров | через таможенную фаницу Российской Федерации, определяемые в соот­ветствии с Таможенным кодексом РФ.

При этом под российскими организациями понимаются юридичес-I кие лица, образованные в соответствии с законодательством Российской I Федерации. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налога | на добавленную стоимость по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (и. 2 ст. 10 НК РФ). Под иностранными орга­низациями понимаются не только иностранные юридические лица, ком­пании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской Ц правоспособностью, созданные в соответствии с, законодательством инос­транных государств, международные организации, но и их филиалы и Ц представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Следует отметить, что понятие «индивидуальные предприниматели», | используемое в НК РФ, шире по своему объему, чем аналогичное понятие, ' введенное в ГК РФ. НК РФ под индивидуальными предпринимателями | понимает в том числе и таких лиц, как частные нотариусы, частные детек-! тивы, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. С практической точки 1 зрения важна норма ст. 11 НК РФ, согласно которой физические лица, I уклоняющиеся от государственной регистрации в качестве индивидуаль-I ных предпринимателей, не вправе при исполнении предусмотренных НК РФ обязанностей при уплате налога на добавленную стоимость ссылаться на отсутствие у них официального предпринимательского статуса. Таким 1; образом, в НК РФ закреплен принцип, в соответствии с которым наруше-| ние законодательства не должно повлечь для нарушителя благоприятных налоговых последствий.

82

83

•* В случае, если расчеты за товары (работы, услуги), реализуе­мые непосредственно населению, осуществляются через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п., допускается при­менение действующих первичных учетных документов, служащих основанием при ведении бухгалтерского учета, вместо счетов-фак­тур с последующим отражением их в книге продаж.

Наряду с составлением счетов-фактур плательщики налога на добавленную стоимость обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж62. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур, кон­трольно-кассовых лент ККМ и бланков строгой отчетности, состав­ленных (отпечатанных) продавцом в целях определения суммы на­лога на добавленную стоимость по проданным товарам (выполнен­ным работам, оказанным услугам)63. Регистрация счетов-фактур, контрольно-кассовых лент и бланков строгой отчетности в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Книга про­даж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляет руководитель организации либо уполномоченное им лицо. Хранится книга продаж у поставщика (продавца) в течение полных пяти лет с даты последней записи.

Таким образом, установление наличия всех контрольно-кассо­вых лент, исследование их на предмет достоверности содержащей­ся в них информации, надлежащего оформления и регистрации окажет помрщь не только в осуществлении контроля за полнотой сбора налога на добавленную стоимость, но и выявлении фактов уклонения от уплаты налога организациями-продавцами (постав­щиками).

г'2 Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета полу­ченных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах но налогу на добавленную стоимость утвержден Постановлени­ем Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.

63 При наличии большого количества покупателей допускается веде­ние книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по исте­чении отчетного периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, стра­ницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.