2.2. Методы выявления преступлений путем исследования кассовых документов

I Кассовые документы служат для отражения операций, связан-нх с движением наличных денежных средств хозяйствующего рьекта: получением наличных денег в банке, оприходованием упающих в кассу сумм и их расходованием. Проверка правиль-|сти документального отражения этих операций позволяет выя-гь факты неоприходования либо необоснованного списания де-«ной наличности по кассе организации.

в Операции по снятию наличных денег с банковского счета орга-рзации и их последующему оприходованию по кассе фиксируют-(в документах как самого хозяйствующего субъекта, так и банка, иное обстоятельство предопределяет систему документов, под-_.кащих исследованию. К ним относятся следующие документы: |о которым в банке были получены денежные средства (денежные Ьки); в которых должно быть отражено оприходование наличных -рнег (приходные кассовые ордера, квитанции к приходным кассо-Щлм ордерам, кассовая книга, отчеты кассира); подтверждающие кт снятия наличных денег с банковского счета организации (ко­мки денежных чеков, банковские выписки о движении денеж-лх средств на расчетном (текущем) счете организации).

Денежный чек — документ, на основании которого организа-ля — клиент банка — может снять наличные деньги со своего чета. Денежные средства могут быть выплачены только лицу, ука-анному в чеке. В соответствии с п. 1.8.9. Правил ведения бухгал­терского учета в кредитных организациях, расположенных на тер­ритории Российской Федерации19, недопустимо передоверие права

" Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации: Инструкция Цент­рального банка России от 18.06.97 г. № 61 (с изменениями, внесенными Указанием Центрального банка России от 04.12.2000 г. № 86-У).

39

Схема 5

Наличные деньги, получен­ные в банке

Сорешок денежного Шчека

Приходный кассовый ордер

на получение денег по чеку, за исключением случаев, предусмот­ренных Гражданским кодексом РФ. Движение и взаимосвязь вы­шеперечисленных документов отражены в схеме 520.

Согласно п. 1.8.2 вышеуказанных Правил учет кассовых рас­ходных операций банка ведется бухгалтерским работником (кон­тролером) в кассовом журнале по расходу, данные которого исполь­зуются для записи в лицевые счета организаций-клиентов.

Специфика денежных чеков заключается в том, что они состав­ляются в одном экземпляре и после выдачи денег хранятся в банке. Банки ведут учет чековых книжек, выдаваемых организациям-кли­ентам. С этой целью номера выданных денежных чеков подлежат регистрации в карточках образцов подписей и печати организа­ций-клиентов21.

Исследование денежного чека заключается в проверке правиль­ности его оформления и во взаимосверке содержания чека с други­ми документами. К нарушениям, допускаемым при оформлении денежного чека, относятся: наличие подчисток и исправлений; за­полнение документа не чернилами или шариковой ручкой и не «от руки»; несовпадение суммы, указанной прописью и цифрами; от­сутствие данных паспорта получателя и его подписи, подтвержда­ющей получение денег; отсутствие подписей должностных лиц бан­ка, оформивших и проверивших денежных чек, а также выдавших деньги. Следует отметить, что неправильно оформленный денеж­ный чек, не должен приниматься банком к исполнению.

БАНК Расчетный (текущий) счет организации

Чековая книжка

Денежный чек на получение денежных средств с банковского счета организации

ОРГАНИЗАЦИЯ Бухгалтерия

Касса

Квитанция к приходному

кассовому

ордеру

Банковская выписка из лицевого счета орга­низации

Кассовая книга

20            Данная схема распространяется на все существующие формы бух­

галтерского учета. Однако приведенная в схеме система документов под­

лежит некоторой корректировке в зависимости от формы бухгалтерского

учета, используемой в конкретной организации. Так, например, при жур-

нально-ордерной форме вместо Книги учета фактов хозяйственной дея­

тельности и ведомостей учета будут применяться Главная книга и журна­

лы-ордера.

21            Порядок выдачи чековых книжек и гашения неиспользованных че­

ков предусмотрен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных

организациях, расположенных на территории Российской Федерации. В

случае закрытия банковского счета, а также при изменении наименования

юридического лица или номера счета владелец счета обязан возвратить

кредитной организации чековые книжки с оставшимися неиспользован­

ными чеками и корешками.

Кассовый отчет (2-й экземпляр кассовой книги)

Ведомость учета денежных средств и фондов ф. В-4

и другие ведомости учета

Книга учета фактов хозяйственной деятельности

40

41

Сопоставление денежных чеков с другими документами пред­полагает проверку соответствия реквизитов чеков, хранящихся в банке, чековой книжке организации и данным карточки образцов подписей и печати. Взаимосверка этих документов позволит выя­вить факты использования чеков с подписями и оттиском печати, не соответствующими заявленным образцам, чеков, выписанных из книжки, не принадлежащей данной организации, аннулирован­ных или испорченных бланков чеков.

Наряду с этим необходимо осмотреть кассовый журнал по рас­ходу на предмет наличия в нем необоснованных исправлений и дописок, свидетельствующих о поступлении в кассу банка чеков, минуя соответствующих операционных работников и контролера банка, а также сопоставить суммы, указанные в использованных чеках, с записями в этом журнале.

Представление в банк ненадлежащего денежного чека в боль­шинстве случаев имеет целью хищение всей суммы, полученной в банке, а значит и ее полное неоприходование по кассе организации. Возможно использование неоприходованных денежных средств для сокрытия ранее образовавшейся по кассе организации недостачи.

Следующим этапом в работе с документами является исследо­вание корешков денежных чеков, хранящихся в чековой книжке. Несомненно, что представление в банк неучтенного (ненадлежаще­го) денежного чека не повлечет за собой никаких изменений в чеко­вой книжке хозяйствующего субъекта. И наоборот, учинение под­логов в подлинном бланке денежного чека сопровождается внесе­нием соответствующих подложных записей в его корешок. Таким образом, при работе с чековой книжкой необходимо:

установить наличие всех корешков в чековой книжке (по обще­принятой банковской практике чековая книжка выдается организа­ции на 25 или 50 чеков);

проверить наличие в корешках подписей лиц, имеющих право первой и второй подписи;

выяснить, являются ли указанные в корешках получатели денег уполномоченными на то лицами;

установить наличие корешков с отметкой, что чек испорчен (в этом случае испорченный денежный чек должен находиться в чеко­вой книжке);

42

|%ыявить наличие чистых (незаполненных) корешков чеков при Цутствии самого денежного чека;

Цустановить наличие корешков чеков с исправленными сумма-I подчистками и иными искажениями.

| Взаимосверка данных, содержащихся в корешках и в денежных ах, позволит не только выявить имеющие место расхождения, ... факты использования ненадлежащих чеков. Сопоставление Иных приходного кассового ордера, кассовой книги, отчета кас-а, денежного чека и его корешка, кассового журнала по расходу ^лит установить факт получения конкретной суммы наличных йег в банке; лицо, получившее эти деньги, и лиц, заверивших нежные документы своими подписями; факт неоприходования де-- по кассе организации.

. Неоприходование поступающих в кассу денег может скрывать-(путем учинения подлогов и в других документах. В этой связи жнейшим моментом в работе с документами является проверка бдений, содержащихся в банковских выписках из лицевого счета ганизации за исследуемый период.

Банковская выписка является вторым экземпляром лицевого ,.ета организации, в котором фиксируются даты операций, со­вершенных организацией, номера расчетно-денежных докумен­те, условные цифровые обозначения вида операций, а также бороты по дебету или кредиту за день и сумма входящего и ис-ОдящегО остатка. Все записи в лицевых счетах должны делать-. только на основании надлежаще оформленных расчетно-де--ежных документов. Таким образом, исследование банковской выписки позволит установить даты совершения организацией Конкретных финансово-хозяйственных операций, их денежную Цценку и документы, на основании которых банк произвел пере-ясление денежных средств.

При работе с выписками в первую очередь необходимо уетано-,.гь наличие в бухгалтерии организации всех выписок, выданных анком за исследуемый период. Поскольку в банковской выписке I входящего остатка денежных средств на счете соответствует ,«,_. ^ предыдущей выписки, их сверка позволит выявить отсутствие |дной или нескольких выписок. Это может свидетельствовать о ненадлежащем хранении бухгалтерских документов в организации

43

либо об уничтожения выписки, в частности с целью сокрытия фак­та неоприходования наличных денег, полученных в банке. '

С этой же целью могут использоваться выписки предыдущих отчетных периодов, аналогичные по содержанию операций и сум­мам за исключением записи о снятии наличных денег с банковско­го счета (в случае полного неоприходования денег по кассе органи­зации запись о получении денег будет отсутствовать, а при частич­ном оприходовании сумма, указанная в выписке, будет тождественна сумме, оприходованной по кассе). Если будет установлено, что дата составления выписки относится к предыдущему периоду, необхо­димо осмотреть документы организации за этот период и убедить­ся в отсутствии соответствующей выписки либо ее дубликата. Дуб­ликат выписки выдается только по заявлению клиента и с письмен­ного разрешения руководителя банка (его заместителя)22. На ти­тульной части дубликата делается запись о его выдаче, заверенная подписями бухгалтерского работника и главного бухгалтера (его заместителя) или начальника отдела и печатью банка. Выдается дубликат выписки представителю клиента под расписку на заявле­нии. На титульной части лицевого счета, с которого получен дубли­кат, делается запись о его выдаче, скрепленная подписью главного бухгалтера банка или его заместителя.

Следующий этап в работе с банковскими выписками — выяв­ление в них возможных подчисток, исправлений цифр. В частнос­ти, в выписки нередко вносятся сведения о якобы произведенном перечислении неоприходованных сумм другим организациям во исполнение того или иного договора, банку — в связи с возвратом ссуд либо уплатой процентов по ним, финансовым органам — по платежам в бюджет. В этом случае искажению будут подвергаться такие реквизиты банковской выписки, как код денежной операции либо дата выписки (при использовании документа предыдущих периодов). Например, в результате исправления кода «03», обозна­чающего получение из банка наличных денег, на «01» — перечис­ление третьему лицу (какому-либо кредитору, поставщику, подрядчи­ку) определенной суммы по безналичному расчету — денежная

22 Заявление подписывает руководитель и главный бухгалтер органи­зации. В нем должны содержаться причины утраты выписки.

44

дия приобретет иное содержание. Тем самым на сумму не-одованных денег будут завышены фактические расходы орга-дии.

зусловно, при исследовании банковских выписок необходи-эращать внимание не только на их содержание, но и на пра-дость оформления, соответствие всех реквизитов установлен-г банком правилам оформления данного документа. Согласно ||. Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных органи­ках, расположенных на территории Российской Федерации вы-из лицевых счетов, изготовленные на ЭВМ, выдаются кли-I без штампов и подписей работников кредитной организации. те ведения счетов вручную или на машине, кроме ЭВМ, вы-|и оформляются подписью работника бухгалтерии, ведущего , и штампом кредитной организации. В таком порядке оформ-ся каждый лист выписки.

абота с банковской выпиской не ограничивается ее исследова-I только по форме и содержанию. Дело в том, что банки выдают I клиентам выписки с приложением документов (их копий), на ании которых совершены записи по счету. На документах, при-емых к выпискам, должен проставляться штамп банка и кален­ный штемпель даты провода документа по лицевому счету. Штамп |тавляется только на основном приложении к выписке. На до-яительных документах, которые поясняют и расшифровывают кание и общую сумму операций, обозначенных в основном поженим, штамп не ставится. Поступающие из банка выписки эяются бухгалтером организации в части соответствия сведе-содержащихся в них, данным платежных документов (их ко-Щ. После чего на полях выписки и бланках документов-приложе-I бухгалтером указываются номера корреспондирующих счетов, «Осуществляется бухгалтерская проводка. I Таким образом, каждая финансовая операция, указанная в вы-|ке, должна подтверждаться платежными документами (их ко­рми), проверенными бухгалтером. Изучение и сопоставление ерских проводок на бланках платежных документов и бан-:кой выписке позволяет определить, кто из счетных работников |>верял и принял к учету подложные документы и, тем самым, ловить круг лиц, причастных к преступлению.

45

Исходя из вышесказанного, в процессе исследования банков­ских выписок необходимо:

осмотреть выписки банка и платежные документы на предмет наличия в них подчисток либо исправлений23;

проверить наличие на приложенных к выписке платежных до­кументах штампа и календарного штемпеля банка;

проверить соответствие сведений, указанных в выписке и доку­ментах-приложениях;

выяснить, надлежащие ли корреспонденции счетов указаны на этих документах.

В случае обнаружения несоответствия сведений, содержащихся в выписке и документах-приложениях,:— проверить обоснован­ность и реальность платежа. С этой целью:

выяснить назначение платежа;

установить наличие и подлинность документов, служащих ос­нованием указанного платежа (договоров, контрактов, в том числе и у организаций-контрагентов);

сравнить все экземпляры конкретного платежного документа,

находящиеся в организациях-контрагентах (у плательщика и полу­

чателя денежных средств) и в банках.            .

Если будет установлено, что дата составления платежного до­кумента относится к предыдущему периоду времени, необходимо:

осмотреть банковские выписки с приложениями за этот период и убедиться в отсутствии соответствующего документа;

проверить документы, являющиеся основанием указанного пла­тежа, и факт, ранее осуществленного платежа с целью установле­ния оплаты в полном объеме, т.е. повторности одной и той же вып­латы на основании одних и тех же документов.

Дальнейшая проверка факта (фактов) неоприходования денеж­ных средств по кассе организации предполагает сопоставление дан­ных корешка денежного чека, банковской выписки и лицевого сче­та организации. При наличии незаполненного корешка чека либо корешка с исправлениями, подчистками и иными искажениями со-

23 В соответствии с п. 5. ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» внесение исправлений в банковские документы не допускается.

46

гтствующая банковская выписка или отсутствует, или в ней учи-т подлог, или она фальсифицирована.

| Таким образом, исследование документов при проверке факта приходования наличных денег, снятых с банковского счета орга-■рации, проводится с целью установления: I фактической суммы денежной наличности, полученной в банке; р. факта се неоприходования;

§( факта необоснованного списания суммы неоприходованных яичных денег на ненадлежащие бухгалтерские счета и выявле-я лиц из числа счетных работников, причастных к этому. Неполное оприходование полученных в банке денежных средств же может скрываться путем внесения подложных записей в бух-■.герские (в том числе кассовые) документы организации. Такие |длоги выражаются в уменьшении размера фактически получен­ий суммы в корешках денежных чеков и оприходовании меньшей |ммы по кассе. Если преступники не могут учинить подлог в ко­мике чека, они уничтожают его, что влечет за собой нарушение Црядковой нумерации корешков в чековой книжке. Г Ранее указывалось, что изменение кода операции в банковской списке позволяет изменить содержание финансово-хозяйственной рерации и тем самым скрыть факт получения наличных денег в рнкс. При неполном оприходовании денег это невозможно, так как рють полученных в банке денег приходуется по кассе. Цель вноси-ях в выписку подлогов в данном случае заключается в том, чтобы I одной операции — снятие наличных денег с банковского счета, делать две: одну — на сумму оприходованных по кассе денег (с )рдом «03»), а другую — на сумму присвоеннцх средств (с иным ■рдом, то есть как перечисление по безналичному расчету). Это (достигается путем внесения в банковскую выписку записей от уки, использования архивных выписок либо представления фаль-Нфицированного документа, что, в свою очередь, вызывает необ-одимость взаимосверки выписок с лицевым счетом, бухгалтер-кими журналами банка, кассовыми и платежными документами

рганизации.

Дальнейшее исследование кассовых документов организации едполагает проверку обоснованности списания денежной налич-I по кассе. Напомним, что все поступления и выдачи наличных

.      47

денег, оформляемые приходными, расходными кассовыми ордера­ми и другими соответствующими документами, учитываются в кас­совой книге. Таким образом, внесение в этот документ подложных записей по расходу повлечет необоснованное списание денежной наличности по кассе организации.

Встречаются три разновидности подлогов в кассовой книге. Первая связана с неправильными подсчетами денежных сумм — завышением итога за день в графе «расход» или выведением зани­женного остатка денег на конец дня. Выявляется этот подлог путем пересчетов. Вторая разновидность подлогов заключается в непра­вильном переносе денежного остатка на конец дня в кассовый от­чет за следующий день. Например, остаток на конец дня по отчету за 10.09 составлял 11 300 рублей, а вступительный остаток на нача­ло дня 11.09 показан в сумме 10 300 рублей.

Если неправильный подсчет или перенос остатка допущен кас­сиром по ошибке, то при проведении внезапной инвентаризации кассы будет выявлена соответствующая сумма излишних денег. Если сумма излишков изымалась, то будет иметь место несоответствие между остатком денежных средств на первое число следующего месяца по кассовой книге и остатком на это же число по счету 50 «Касса».

Отсутствие такого несоответствия может свидетельствовать о сго­воре между кассиром и работником бухгалтерии, проверяющим кас­совые отчеты. В этом случае работник бухгалтерии с целью сокры­тия хищения сделает бездокументальные записи по кредиту счета 50 «Касса» и дебету какого-то другого корреспондирующего счета24.

Третья разновидность подлогов в кассовой книге — записи о якобы проведенных операциях (при отсутствии подтверждающих документов) либо оформление полностью или частично безденеж­ных оправдательных документов25. Такие подлоги нередко сопря-

да с нарушениями порядка выдачи и возврата подотчетных сумм Црассы организации и подлогами в документах, которыми оформ-

гся эти операции.

1В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций орга-хии могут выдавать наличные деньги под отчет на предстоя-|е хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экс-|иций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприя-|й и организаций, отдельных подразделений хозяйственных орга-ааций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном ранее и находящихся вне района деятельности организации. По-ргчетными лицами считаются работники организации, получив-: авансом наличные суммы денежных средств из кассы на пред-ящие командировочные, представительские расходы, а также для Ёпаты хозяйственных (канцелярских, почтово-телеграфных) рас-вдов, расходов, связанных с приобретением материалов по мелко-у опту в розничной торговле и на другие хозяйственные нужды, этом выдача подотчетных сумм производится при условии |лного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданно-' ему авансу.

!'■■■ Суммы и сроки, на которые выдаются наличные деньги под от-|т, определяются руководителем организации. Сумма, выдаваемая расходы, связанные со служебными командировками, зависит 'срока командировки и места се назначения26. Ц( Выдача наличных денег под отчет и возврат подотчетных сумм |>ормлястся расходным кассовым ордером, командировочным удо-ЦГоверснисм, авансовым отчетом. Разовые выдачи денег под отчет ^скольким лицам на расходы, связанные со служебными команди-1)вками, могут производиться кассиром по платежным ведомос-без составления расходного кассового ордера на каждого по­дателя. В этом случае на титульном листе платежной ведомости 1ается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями

24 Необходимость указания на двух счетах сумм, зафиксированных бездокументальными прЬвОдками, объясняется правилом двойной запи­си. В соответствии с данным правилом сумма каждой хозяйственной опе­рации обязательно отражается на двух счетах бухгалтерского учета, по де­бету одного и кредиту другого корреспондирующего счета.

аК безденежным (бестоварным) документам относят документы, от­ражающие вымышленные (фиктивные) финансово-хозяйственные операции.

26 Служебная командировка — это поездка работника по распоряже-|ро руководителя организации для выполнения служебного поручения вне 0ста постоянной работы. Командированному работнику выдается денеж-|ый аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда (в оба кон-I), суточных и расходов по найму жилого помещения. См. об этом: О слу-5ных командировках: Инструкция Минфина СССР от 07.04.88 г. № 62.

48

49

руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц, на это уполномоченных.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позд­нее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы согласно приказу руководителя предприятия, или со дня возвращения из командировки отчитаться за полученные и израсходованные сум­мы. С целью отчета об израсходовании подотчетных сумм состав­ляются авансовые отчеты на основе оправдательных документов, подтверждающих материальные затраты. Такими документами могут быть: товарные чеки, счета, торгово-закупочные акты, на­кладные на отпуск товаров с приложением кассовых чеков или ко­решков приходных ордеров, подтверждающих оплату данного то­вара. В случае закупки товаров у физических лиц оправдательным документом может быть торгово-закупочный акт, который является первичным учетным документом и должен содержать реквизиты, обусловленные письменной формой сделки купли-продажи, а так­же предусмотренные ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Основанием для определения обоснованности расходова­ния организациями денежных средств на закупку сельхозпродук­ции и их подтверждением могут служить смета затрат, лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, договоры (контрак­ты), отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных для за­купки сельхозпродукции наличных денег. Расчеты за ГСМ, приоб­ретаемые на автозаправочных станциях для собственных нужд, осуществляются без ограничения предельными суммами на осно­вании смет по этим расходам27.

В целом указанные выше подлоги могут быть выявлены в ре­зультате сопоставления записей в кассовой книге, отчете кассира с первичными документами. Рассмотрим порядок работы с этими документами более подробно. Необоснованное списание в расход денежной наличности возможно путем включения в кассовую кни­гу сумм, расходование которых не подтверждается документами

27 Пункты 1, 10 письма Центрального банка России «Разъяснения по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и условий работы с денежной наличностью» от 16.03.95 г. № 14-4/95 (с изменениями, внесенными Письмом Центрального банка Рос­сии от 28.01.97 г. № 14-4/50).

50

> списание которых было произведено ранее, или путем состав-I фиктивных расходных документов. Для установления подоб­но рода фактов необходимо:

| убедиться в наличии надлежащим образом оформленных рас-*ых кассовых ордеров, указанных в кассовой книге, кассовом ге, и документов-приложений к ним; | проверить, нет ли в документах, на основании которых произ-

шсь списание денег в расход, исправлений дат; | выяснить, не производилось ли повторное списание денег по |им и тем же оправдательным документам, подтверждающим

од денежных средств; .установить, не производилось ли списание денег по расходным Ссовым ордерам без соответствующих оправдательных докумен-в (например, только на основании одного авансового отчета); проверить, все ли документы, приложенные к авансовым отче-I, имеют отношение к соответствующим подотчетным лицам; | проверить, соответствуют ли суммы, указанные в оправдатель-документах, суммам, указанным в авансовых отчетах и рас-шх кассовых ордерах; |; изучить банковские выписки и документы по безналичным рас-вам с целью установления фактов безналичных расчетов за мате-тьные ценности, приобретение которых указано в оправдатель-: документах.