3.2. Приемы выявления нарушений, допущенных при документировании движения материалов

Хищение чужого имущества на складах обычно совершае -материально-ответственными лицами путем его присвоения

растраты. Источниками (материальной базой) хищения в этих с; чаях являются подотчетные ценности (т.е. материальные ценности находящиеся на учете в организации, в том числе и на ответствен-Ц ном хранении у виновного) или резервные ценности (тс. безучет-ные излишки ценностей, умышленно созданные на производстве ном участке виновного).

Изъятие подотчетных ценностей в процессе хищения влечет образование недостачи. Следовательно, виновный должен прини­мать меры к ее сокрытию, что на складах весьма затруднено По­этому в большинстве случаев виновные создают безучетные ^лишки, как правило, путем искусственного занижения количества подотчетных ценностей. В результате таких неправомерных дей-I ствий ценности выводятся из-под учета. Для выявления призна­ков хищения сырья, полуфабрикатов, топлива и других материч-|лов в первую очередь необходима проверка правильности доку-Цмснталыюго отражения операций, связанных с движением }ТИХ ^ценностей.

89

Неполное или частичное оприходование различного рода мате­риалов может быть выявлено путем встречной проверки и взаим­ного контроля всех документов, в которых нашел или мог найти отражение факт их поступления на предприятие. К таким докумен­там, в первую очередь, относятся приходные документы получате­ля, предназначенные для оформления поступивших на предприя­тие ценностей, транспортные документы, которыми оформляется их доставка и расходные документы поставщика, которыми офор­мляется отпуск ценностей. В результате сопоставления этих доку­ментов могут быть выявлены следующие факты:

отсутствие у получателя приемного акта и сопроводительных документов поставщика на полученный груз, что может свидетель­ствовать о нссоставлснии приемного акта и уничтожении докумен­тов поставщика, полученных вместе с грузом;

наличие у получателя неправильно оформленных (сомнитель­ных) приемных актов о недостаче материалов, направленных по­ставщиком, либо о поступлении материалов более низкого качества, что может свидетельствовать о подлоге в данных документах;

наличие у получателя большого числа коммерческих актов, сви­детельствующих о прибытии испорченного груза или с недостачей, что может свидетельствовать о составлении подложных коммерчес­ких актов на недостачу и порчу груза, принятого на склад получа­теля от железнодорожного', водного и автомобильного транспорта; несоответствие в документах поставщика и получателя записей о количестве и качестве материалов, что может свидетельствовать о создании излишков ценностей за счет искажения их количествен­ных и качественных показателей.

Взаимный контроль документов, в которых нашел либо мог най­ти отражение факт поступления ценностей предполагает сопостав­ление различных документов, фиксирующих хозяйственные опера­ции, связанные с закупкой. Использование данного метода позво­лит выявить возможные несоответствие между документами, отра­жающими одну и ту же либо взаимосвязанные хозяйственные опе­рации, а также отсутствие документов о выполнении определен­ных операций, которые обязательно должны были быть соверше­ны. Речь идет о сопоставлении приемных (коммерческих) актов и документов складского учета с платежными и транспортными до-

90

кументами, документами о наличии тары, необходимой для пере­возки, а также с документами, которыми оформлялись погрузо-раз-грузочные работы.

Необоснованное списание сырья и материалов, как правило, | маскируется путем составления полностью либо частично бесто­варных актов на списание ценностей ввиду их порчи и естествен­ной убыли при хранении, завышения в расходных документах дан­ных о количестве и качестве ценностей, фактически отпущенных в производство либо на сторону. Подобные злоупотребления выявля-I ются путем встречной проверки различных экземпляров лимитно-I заборных карт, требований и накладных на отпуск материалов со склада, а также в результате сопоставления данных расходных до­кументов с данными о выполненных работах, отчетами о расходе материалов, товарно-транспортными накладными и путевыми ли-| стами о перевозке ценностей. Так, в частности, одним из призна­ков возможных злоупотреблений является существенное расхожде­ние между учетными данными о фактическом расходе опредслен-I ных видов ценностей и их нормативным расходом.

Нередко созданные преступным способом излишки сырья, ма­териалов, полуфабрикатов используются для выпуска неучтенной | продукции. Поэтому наряду с исследованием документов, которы­ми оформляется приход и расход материалов, необходим анализ документов, отражающих производство, выпуск и реализацию го-|! товой продукции.

Одним из методов выявления недостач и излишков, призна­ков возможных злоупотреблений на предприятиях, в учреждени­ях и организациях любой формы собственности является инвен­таризация.

Полнота и достоверность отражения всех изменений, происхо­дящих в хозяйственной жизни организации, в значительной степе­ни зависит от качества проверок фактического наличия имущества ^организации и се финансовых обязательств. Это объясняется тем, (Что данные бухгалтерского учета позволяют выявить, какие мате­риальные ценности и в каком количестве должны быть у каждого |матсриально-отвстствснного лица, а установление фактических достатков товарно-материальных ценностей и денежных средств Цвозможно только после проведения инвентаризации.

91

Материалы инвентаризации являются важнейшим источником доказательств при расследовании хищений, так как позволяют вы­яснить такие обстоятельства, как суммы недостач и излишков мате­риальных ценностей, конкретные виды ценностей, оказавшиеся в недостаче или излишках, период образования недостач и излиш­ков. С другой стороны, если при инвентаризации нарушался уста­новленный порядок се назначения, проведения и оформления ре­зультатов или в ходе ее проведения материально-ответственным лицом, членами инвентаризационной комиссии предпринимались попытки скрыть имевшуюся недостачу либо излишки, это отразит­ся в материалах инвентаризации.

Порядок проведения инвентаризаций и оформления ее резуль­татов определен «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденными Прика­зом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания). Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества64 и финансовых обя­зательств"5, проверяемых при каждой из них, определяются руко­водителем организации66. Статьей 12 Федерального закона «О бух­галтерском учете» и п. 1.5. Методических указаний установлены случаи, при которых проведение инвентаризации обязательно:

при передаче в аренду, выкупе или продаже имущества органи­зации;

при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально-ответственных лиц;

в случае выявления фактов хищения, злоупотребления или пор­чи имущества;

64 Под имуществом организации понимаются основные средства, не­материальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

г'5 Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская за­долженность организации, кредиты банков, займы и резервы.

66 Порядок проведения инвентаризации, методы оценки видов иму­щества и обязательств должны быть отражены в приказе (распоряжении) руководителя организации об учетной политике.

в случае пожара, стихийных бедствий или других чрезвычай­ных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации.

Если в организации применяется коллективная (бригадная) материальная ответственность, то инвентаризация обязательна так­же и в следующих случаях:

при смене руководителя коллектива (бригады);

при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов;

по требованию одного или нескольких членов коллектива (бри­гады).

Основанием для проведения инвентаризации является письмен­ный приказ руководителя организации, в котором указывается пер­сональный состав инвентаризационной комиссии67. Причем отсут­ствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентари-, зации служит основанием для признания результатов инвентари­зации недействительными. Следовательно, в ходе исследования материалов инвентаризации, необходимо обращать внимание на наличие подписей всех членов инвентаризационной комиссии, пе­речисленных в вышеуказанном приказе.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентари­зационная комиссия должна получить все приходные и расходные до­кументы или отчеты о движении материальных ценностей и денеж­ных средств, имеющиеся у материально-ответственного лица. Предсе­датель комиссии визирует эти документы, после чего они передаются в бухгалтерию для определения остатков ценностей к началу инвента­ризации по учетным данным. Таким образом, к началу инвентариза­ции на руках материально-ответственного лица не должно оставаться ни одного документа, что подтверждается его распиской.

При работе с материалами инвентаризации необходимо обра­щать внимание на наличие визы председателя комиссии на всех

67 Для проведения инвентаризации в организации создается постоян­но действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме ра­бот для одновременного проведения инвентаризации имущества и финан­совых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии про­ведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

92

93

документах, представленных до начала инвентаризации, так как ее отсутствие может свидетельствовать о неправомерных действиях со стороны материально-ответственного лица. Суть этих действий сводится к попытке скрыть имеющиеся излишки или недостачу ценностей путем внесения в указанные документы подложных за­писей либо довложения бестоварных или безденежных докумен­тов, свидетельствующих о якобы имевшем место оприходовании или списании находящихся на ответственном хранении ценностей. Следовательно, в случае отсутствия визы председателя комиссии на всех либо на отдельных документах, представленных до начала инвентаризации, необходимо проверить подлинность этих докумен­тов и содержащихся в них записей.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи, составляемые в двух или более экзем­плярах. К оформлению инвентаризационной описи предъявляют­ся следующие требования:

описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток, при этом каждая страница описи должна быть пронумерована;

по каждому виду инвентаризуемых ценностей указывается его полное наименование, номенклатурный номер, артикул, сорт, ко­личество в единицах измерения, принятых в учете (тонна, кило­грамм, метр, штука);

на каждой странице описи указывается прописью число поряд­ковых номеров материальных ценностей й общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, кило­граммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны''8;

незаполненные строки в конце страниц инвентаризационной описи должны быть прочеркнуты;

исправление ошибочных записей производится во всех экземп­лярах описей путем зачеркивания неправильных записей и простав­ления над зачеркнутым правильных записей. Исправления долж-

ны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризацион-| ной комиссии и материально-ответственным лицом;

по окончании проверки фактического наличия материальных ценностей инвентаризационная комиссия проставляет в описи цены согласно действующим прейскурантам, подсчитывает стоимость отдельных материалов и общую стоимость всех материальных цен-ностей в целом по описи. При этом на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен и подсчете итогов за подписями лиц, проводивших эту проверку;

каждая страница описи и опись в целом подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответствен-ным лицом69.

Внесение подложных записей в инвентаризационную опись является одним из способов сокрытия имеющихся у материально-ответственного лица излишков или недостачи. Поэтому при работе с описью наряду с методами исследования отдельного документа необходимо использовать метод встречной проверки. Применение метода встречной проверки обусловлено тем, что нередко составле-нис одного из экземпляров описи инвентаризационная комиссия поручает материально-ответственным лицам. При этом в бухгалте­рию может быть сдан именно тот экземпляр, который составлялся материально-ответственным лицом. В данном случае необходимо :сопоставление всех экземпляров описи.

При внешнем осмотре описи в первую очередь следует обра­тить внимание на правильность ее оформления и наличие всех нс- обходимых реквизитов. В частности, наличие подписей всех чле­нов инвентаризационной комиссии и материально-ответственного лица (лиц), особенно это касается различного рода исправлений; неоговоренных исправлений, разного рода помарок, подчисток; I  междустрочных дописок либо записей в конце страниц описи, осо­бенно, если они выполнены другим почерком.

Путем арифметической проверки необходимо проверить пра­вильность всех подсчетов, сделанных в описи. Напомним, что в

"" В данном случае допускается сложение килограммов с метрами, штуками и т.д.

94

т При проведении инвентаризации в случае смены материально-от­ветственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получе­нии, а сдавший — в сдаче материальных ценностей.

95

конце каждой страницы описи комиссия должна проставлять коли­чество заполненных строк и общий итог количества натуральных единиц ценностей. Такие же записи должны быть сделаны в конце

описи.

Результаты инвентаризации выводятся путем сопоставления фактических остатков (данных инвентаризационной описи) с книж­ными остатками (данными бухгалтерского учета). Расхождения между этими показателями отражаются в сличительной ведомос­ти, которая может составляться в виде отдельного документа либо объединяться в одном бланке с инвентаризационной описью. Пре­вышение книжных остатков над фактическими свидетельствует о наличии недостачи, а превышение фактических остатков над книж­ными — о наличии излишков материальных ценностей.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке: материальные ценности, оказавшиеся в из­лишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые ре­зультаты организации либо увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации, а недостача ценностей относится на виновных лиц. Однако существует два способа уменьшения разме­ра выявленной недостачи: взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы и списание недостач в пределах норм есте­ственной убыли. Поэтому для определения окончательных резуль­татов инвентаризации нужно учесть пересортицу товарно-матери­альных ценностей, суммовые разницы и списать ценности в преде­лах установленных норм естественной убыли.

Пересортица товарно-материальных ценностей образуется в случае, когда какие-либо однородные товары окажутся одновременно в излишке и недостаче, например, сливочное масло высшего сорта будет в излишке, а масло 1 сорта — в недостаче. Следует отметить, что причинами образования пересортицы могут быть как ошибки материально-ответственного лица при приемке, отпуске ценностей или работников бухгалтерии при оформлении документов бухгал­терского учета, так и намеренные действия этих лиц с целью искус­ственного создания пересортицы и запутывания количественно-сор­тового учета товаров. В связи с этим материально-ответственные лица должны представлять инвентаризационной комиссии подроб-

96

ные объяснения о допущенной пересортице. Выявленные при ин­вентаризации расхождения между фактическими и книжными ос-; татками могут регулироваться путем взаимного зачета (погашения) излишков и недостач, возникших в результате пересортицы.

Использование такого способа уменьшения размера выявлен-I ной недостачи требует соблюдения ряда условий: решение о зачете принимает руководитель организации, и это допускается только в виде исключения; недостача и излишки должны образоваться у од­ного и того же материально-ответственного лица, за один и тот же проверяемый период, в отношении товарно-материальных ценнос­тей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Таким образом, недопустимо погашение недостачи излишка­ми, выявленными в ходе предыдущей инвентаризации; погаше-| ние недостачи, выявленной у одного материально-ответственного лица, излишками, выявленными у другого материально-ответ-| ственного лица; погашение недостачи шоколада излишками са­харного песка и т.п.

После зачета пересортицы оставшиеся излишки должны быть полностью оприходованы. В том случае, когда при зачете недостач излишками стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости (сум­мовая разница) относится на виновных лиц.

Часть выявленной недостачи также может быть списана за счет

естественной убыли (усушки, утруски). Начисление естественной

| убыли по конкретным ценностям производится в пределах норм,

утвержденных для данного вида ценностей в установленном зако-

| нодательством порядке, только после инвентаризации, при нали-

| чии и в пределах недостачи этих ценностей. Соответственно при

; отсутствии норм естественной убыли для какого-то определенного

| вида товарно-материальных ценностей убыль этих ценностей рас-

■ сматривается как недостача сверх нормы.

Данные о пересортице, суммовых разницах и естественной убы-| ли заносятся в сличительную ведомость. После зачета пересорти­цы, выявления суммовых разниц и начисления естественной убы­ли определяются окончательные суммы недостач и излишков. Следо­вательно, при работе со сличительной ведомостью необходимо обращать внимание на законность и обоснованность взаимного

97

зачета недостач излишками и начисления естественной убыли, а также на правильность произведенных при этом арифметических

подсчетов.

Оценка результатов инвентаризации производится не только в аспекте выявления фактических данных, которые могут быть ис­пользованы в качестве источников доказательств, но и с целью про­верки правильности се проведения и надлежащего оформления до­кументов, и что немаловажно — обеспечения прав ревизуемых.