§ 5. Характеристика закона о налоге

Выше неоднократно подчеркивалось, что только представи­тельный орган власти может устанавливать налоги. Однако пока не было сказано, что значит установить налог. Вероятно, будет недостаточным просто провозгласить: "В Российской Федерации

8 5 Характеристика закона о налоге

247

устанавливается налог на рождение первенца". Наверно, для того, чтобы налог действительно можно было взыскать, закон должен содержать некоторый набор информации, который сделает налог определенным, такой информации, которая позволяет установить лицо, обязанное уплачивать налоги, условия возникновения этой обязанности, размер налогового обязательства, порядок его ис­полнения и т. п. Эта информация называется элементами закона о налоге. Система элементов закона о налоге составляет налоговую формулу, как бы каркас закона о налоге. Конкретное же содержа­ние элементов определяет своеобразие каждого отдельно взятого налога.

Таким образом, установление налога означает определение всех существенных элементов закона о налоге. Только целостная система элементов позволяет сказать, что у налогоплательщика появилась обязанность уплатить налог. В противном случае налог не может считаться установленным. Это вытекает из требования о законодательном оформлении налогов, согласно которому различ­ные ведомства (например, Министерство налогов и сборов) не мо­гут устанавливать налоги, а значит, и восполнять пробелы в сис­теме элементов закона о налоге.

К чему приводит неполное установление и определение эле­ментов закона о налоге? С одной стороны, это приводит к закон­ной возможности уклонения от уплаты налогов, хотя об уклонении здесь можно говорить лишь с большой долей условности, ведь обя­занность уплатить налог не может считаться установленной. Так, в числе плательщиков налога на добавленную стоимость были ука­заны иностранные фирмы, осуществляющие деятельность на тер­ритории России, но не имеющие постоянного представительства. Однако в отношении них не был определен порядок уплаты нало­га, в результате чего эти юридические лица вполне законно на­лог на добавленную стоимость не уплачивали. С другой стороны, неполное установление и определение элементов закона о налоге приводит к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, ко­торые пытаются самостоятельно установить налоги, расширительно толковать положения закона о налоге.

Элементы любого закона о налоге можно подразделить на

УЩественные и факультативные.   Существенными элементами

итаются такие, без полного установления и определения кото-

1Х налог не может считаться установленным. К факулътатив-

относят такие элементы, которые хотя и не влияют на нали-

248

Глава V. Финансовое право

чие обязанности уплачивать налог, однако повышают гарантии его уплаты, делают закон более гибким по отношению к различным категориям налогоплательщиков.

К существенным элементам закона о налоге относятся сле­дующие:

1) субъект налога (налогоплательщик);

2) объект и источник налога;

3) единица налогообложения;

4) налоговая ставка (норма налогового обложения);

5) сроки уплаты налога;

6) предмет налога;

7) масштаб налога;

8) налоговый период;

9) порядок исчисления налога;

10) способы и порядок уплаты налога.

К факультативным элементам относятся:

1) порядок возврата неправильно удержанных сумм налога;

2) ответственность за налоговые правонарушения;

3) налоговые льготы.

Перейдем к рассмотрению основных элементов закона о налоге.

Субъект налога (налогоплательщик). Налогоплательщик — это лицо, обязанное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носитель налога (фактический налогоплательщик), под кото­рым понимается лицо, которое фактически принимает на себя бре­мя налога. Такое фактическое переложение тяжести налогообло­жения характерно для косвенных налогов, где юридический и фак­тический налогоплательщик не совпадают в одном лице (напри­мер, налог на добавленную стоимость уплачивается производите­лем, но затем включается в цену товара). Когда мы говорим о субъекте налога, мы имеем в виду только юридического налого­плательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое в со­ответствии с законом обязано уплатить налог. Однако данное оп­ределение по-прежнему является неполным. Существует такое явление, как налоговые оговорки, т. е. такое соглашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налого­вого бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран устанавливает незаконность налоговых оговорок, так как практика налоговых оговорок снижает уровень налоговых доходов государ-

§ 5 Характеристика закона о налоге

249

ства, вносит путаницу в налоговые отношения. Исключения состав­ляют таможенные пошлины. Итак, налогоплательщик должен уп­лачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в соответствии с законом обязано уплатить налог за свой собственный счет.

Такое определение не исключает представительство при уплате налога, так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъекта налога. Поэтому представитель не становится налогоплательщиком.

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. Представительство по закону. В данном случае имеется в виду ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспособ­ных лиц выплачивают их законные представители (опекуны, по­печители, родители, усыновители). На сегодняшний день к пред­ставительству по закону можно причислить порядок уплаты нало­гов у источника дохода. В данном случае налог уплачивается бух­галтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Налог уплачивается за счет средств лица, которому при­читается какая-либо денежная выплата (за счет налогоплатель­щика). Соответственно налогоплательщик получает выплаты за исключением сумм налога. Лицо, непосредственно уплачивающее налоги, называется фискальным агентом. Уплата налога у источ­ника дохода применяется, например, при удержании подоходного налога с физических лиц бухгалтерией предприятия. С точки зре­ния теории налогового права этот способ уплаты налогов нельзя однозначно отнести к представительству по закону, так как не исключено, что законодательство РФ разрешит в будущем назна­чать фискальных агентов самим налогоплательщиком.

2. Представительство по назначению. Оно не получило дос­таточного развития в российском налоговом законодательстве. Од­нако примеры представительства по назначению существуют. Так, Допускается возложение налоговой обязанности должника в счет Долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

Законодательство устанавливает права и обязанности налого­плательщика.

250

Глава V. Финансовое право

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтверждаю­щие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

• представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

•   в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов и 'действия их должностных лиц и др. Налогоплательщик обязан:

•  своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

• предъявлять налоговым органам необходимые для исчисле­ния и уплаты налогов документы и сведения;

• выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах;

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не ме­нее пяти лет.

Существуют и другие обязанности.

Виды налогоплательщиков. Наиболее важным основанием классификации субъектов налога является постоянство местопре­бывания (резидентство).

Физическое лицо (гражданин РФ, иностранец, лицо без граж­данства) считается резидентом, если оно проживает на террито­рии Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Другими словами, признак постоянного местопребывания в России устанавливается ежегодно. В том случае, если возникает двойное резидентство, используются следующие критерии:

•  место постоянного жительства;

• центр жизненных интересов;

•  место преимущественного проживания;

• гражданство.

Для юридических лиц в целях определения постоянного мес­топребывания в Российской Федерации в основном используется критерий места инкорпорации. Все юридические лица, зарегист­рированные в Российской Федерации, являются ее резидентами. За рубежом резидентство также определяется по юридическому адресу юридического лица, по месту осуществления центрального

8 5 Характеристика закона о налоге

251

управления компанией, текущего управления компанией, по мес-совершения основного объема операций юридического лица. Практическое значение определения места постоянного местопре­бывания налогоплательщика заключается в следующем: у резиден­тов налогообложению подлежат доходы, полученные как на тер­ритории Российской Федерации, так и за ее пределами, в то вре­мя как у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полу­ченные из источников, находящихся в Российской Федерации.

Объект, предмет налогообложения, масштаб налога, единица налогообложения и налоговая база. Законодательство РФ, эконо­мическая наука восприняли традиционную точку зрения, согласно которой под объектом налогообложения понимаются предмет, под­лежащий налогообложению (стоимость определенных товаров, до­ходы от отдельных видов деятельности, операций с ценными бума­гами, пользования природными ресурсами, имущества юридичес­ких и физических лиц, передачи имущества, а также добавленная стоимость продукции, работ, услуг и др.). Таким образом, данное определение вобрало в себя признаки как фактического, так и юридического характера.

Существует другой подход к определению объекта налогооб­ложения, под которым понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъек­та заплатить налог, например факт принятия наследства.

Под предметом налогообложения понимаются признаки фак­тического характера, обосновывающие взимание соответствующего налога. Так, предметом налога на имущество, переходящее в по­рядке наследования и дарения, является соответствующее иму­щество, в то время как объектом может быть только факт приня­тия наследства.

Бывают ситуации, когда к предмету налогообложения можно непосредственно применить меру исчисления (например, когда предметом налогообложения является доход, прибыль, выражен­ные в денежной форме). В других случаях такое исчисление за­труднительно (например, когда предметом налогообложения явля­ется автомобиль). В этом случае для измерения предмета необхо­димо выбрать какой-либо параметр, который называется масш­табом налога. Применительно к автомобилям это может быть объем Рабочих цилиндров, вес автомобиля, мощность двигателя.

Для количественного измерения предмета необходимо опре­делить единицу масштаба налогообложения, которая получила на-

252

звание единицы налогообложения. Так, если в качестве масштаба налогообложения принята мощность двигателя, то единицей нало­гообложения будет являться киловатт или лошадиная сила, если будет избран объем рабочих цилиндров, то единицей считается кубический сантиметр или метр.

Предмет налогообложения, выраженный количественно в еди­ницах налогообложения, образует налоговую базу. Так, с владель­цев автомобиля ЗАЗ-1102 "Таврия" налог на транспортное сред­ство берется с 53 лошадиных сил.

Необходимо отметить, что в российском законодательстве очень часто допускается путаница при употреблении этих терми­нов, что порождает затруднения в правоприменительной деятель­ности и споры среди ученых.

Ставка налога. Ставка налога — это размер денежных от­числений, или размер налога на единицу налогообложения.

Ставки налога по методу установления подразделяют на твер­дые и процентные. Твердые ставки выражаются в определенной сумме на единицу налогообложения (например, 50 копеек за одну лошадиную силу). Процентные ставки устанавливаются в процен­тах от единицы налогообложения и характерны для налогов, где в качестве единицы налогообложения используется денежная еди­ница (например, 25% от сумм реализации горюче-смазочных ма­териалов).

По содержанию выделяют маргинальные, фактические и эко­номические ставки. Ставка, указанная в законе о налоге, называ­ется маргинальной. Отношение фактически уплаченного налога к налогооблагаемой базе считается фактической ставкой. С учетом предоставленных налоговых льгот фактическая ставка может от­личаться от маргинальной. Отношение уплаченного налога ко все­му полученному доходу называется экономической ставкой, кото­рая также может отличаться, так как не все доходы могут вклю­чаться в налоговую базу.

Метод налогообложения. Очень близко связан со ставкой налога. Под методом налогообложения понимается поря­док изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы-Существует три метода налогообложения: равное, пропорциональ­ное и прогрессивное.

1. При равном налогообложении устанавливается одинаковая сумма налога для каждого налогоплательщика без учета налогооб­лагаемой базы, имущественного положения налогоплательщика

Глава V. Финансовое право    И     с 5 Характеристика закона о налоге

———————————————————_____^       ЯЛ      д ———————————————————————

253

I!

п  Данный метод более широко применялся в прошлом, когда, апример, устанавливалась одинаковая сумма сбора для выкупа короля из плена.

2. Пропорциональное налогообложение характеризуется оди­наковой налоговой ставкой для каждого налогоплательщика, раз­мер которой не зависит от роста или уменьшения налоговой базы, чего нельзя сказать о сумме налога, которая возрастает или умень­шается пропорционально.

3. Прогрессивное налогообложение. Существование такого ме­тода налогообложения обусловлено существенной несправедливос­тью предыдущего, пропорционального метода по отношению к низкообеспеченным слоям населения по сравнению с лицами, име­ющими более высокий доход. Дело в том, что доля дохода, упот­ребляемого на удовлетворение первоочередных потребностей, у этих двух категорий существенно отличается. Так, лица с низкими доходами зачастую всю заработную плату пускают на приобрете­ние продуктов питания, в то время как более обеспеченные слои затрачивают на эти цели не более 5% дохода. Поэтому уплата на­лога с одинаковой налоговой ставкой более обременительна для первых, чем для последних. Для устранения этой несправедливос­ти применяется прогрессивный метод налогообложения, суть кото­рого заключается в увеличении ставки налога с ростом налоговой базы. Существуют несколько видов прогрессивного налогообложе­ния:

а) простая поразрядная прогрессия. В данном случае налого-облагаемая база (например, 100 000 руб.) подразделяется на раз­ряды и для каждого разряда устанавливается твердая сумма на­лога (оклад в абсолютной сумме);

Налогооблагаемая база

100 000 руб.

-65 000

Ставка

налога

Оруб.

I        I

11000 руб. | налога

' 25000

50000

I I

1 75000 I

I | I

'

I   10 000 руб.

75000 100000

| I           |

20 000 руб   I 30 000 руб.1

налога       I   налога

I    налога I |

|| III » налога (итог)         65 000 руб попадают в 3-й разряд, сумма налога = 20 000 руб Риналогооблагаемой •*' Равной 65 000 руб.

254

Глава V. Финансовое право

Для получения суммы налога необходимо правильно опреде­лить разряд. Неудобство данного метода заключается в неравно­мерности обложения лиц, получающих доходы, близкие к грани­цам разряда. Например, суммы в 49000 и 51000 руб. будут обла­гаться соответственно 10 000 и 20 000 руб налога,

б) простая относительная прогрессия Налогооблагаемая база в данном случае также делится на разряды, но эта дифференци­ация используется лишь для определения ставки налога, которая затем применяется ко всей сумме.

Налогооблагаемая база

§ 5 Характеристика закона о налоге

255

Ставка налога

Итоговая сумма налога для 65 000 руб.