§ 6. Налоговые преступления

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхово­го взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК).

Нормативный материал к статье включает в себя: Налоговый кодекс РФ; Бюджетный кодекс РФ; постановление Пленума Верховного Су­да РФ от 04.07.1997 г. «О некоторых вопросах применения судами

222

Глава 8

Российской Федерации уголовного законодательства об ответствен­ности за уклонение от уплаты налогов»; и др.

Предметом преступления выступают: 1) налог; 2) страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. И тот, и другой подлежат уплате физическими лицами.

Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмезд­ный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме от­чуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственно­го ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муници­пальных образований. Согласно ст. 207 Части второй Налогового ко­декса РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников, расположенных в России, не являющиеся налоговыми резидентами последней, призна­ются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Под страховым взносам в государственные внебюджетные фонды следует понимать обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совер­шения в отношении плательщиков сборов государственными органа­ми, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно ст. 234 Части второй Налогового кодекса РФ, в России вводится единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицин­ского страхования РФ (федеральный и территориальные) — и пред­назначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и меди­цинскую помощь. Единый социальный налог включается в понятие страхового взноса как предмета преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК.

Кроме того, предметом этих преступлений может выступать стра­ховой взнос в Государственный фонд занятости РФ (ст. 144 Бюджет­ного кодекса).

заа

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

Объективная сторона включает в себя две самостоятельные фор­мы: 1) уклонение физического лица от уплаты налога указанными в законе способами в крупном размере и 2) уклонение физического ли­ца от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Под уклонением понимают невыполнение виновным определен­ных норм налогового и иного законодательства, действия и бездейст­вие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные пла­тежи в соответствующие бюджета и внебюджетные фонды.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налога за­кон альтернативно называет: 1) непредставление декларации о дохо­дах в случаях, когда подача декларации обязательна; 2) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

3) иной способ.

Декларация о доходах, или, согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация, это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках дохо­дов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация, в соответствии со ст. 229 НК РФ, представ­ляется следующими налогоплательщиками: физическими лицами, за­регистрированными в установленном действующим законодательст­вом порядке и осуществляющими предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица; частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим за­конодательством порядке частной практикой; физическими лицами, получившими вознаграждение от физических лиц, не являющихся на­логовыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или дого­ворам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от ис­точников, находящихся за пределами РФ; физическими лицами, полу­чающими другие доходы, при получении которых не был удержан на­лог налоговыми агентами.

Ш

Глава 8

В налоговых декларациях физические лица указывают все полу­ченные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, на­логовые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансо­вых платежей. При этом налоговым периодом признается календар­ный год (ст. 216 НК РФ).

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения существова­ния источников доходов до конца налогового периода налогоплатель­щики обязаны представить налоговую декларацию о фактически по­лученных доходах в текущем налоговом периоде в пятидневный срок со дня прекращения их существования. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пре­делы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически по­лученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (ст. 229НКРФ).  ,                                      . '

Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов по исте­чении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий орган.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах состоит в умышленном указании в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда от 04.07.1997 г.). Искаженные данные о доходах или расходах обладают двумя обязательными признаками: 1) они касаются сведений о дохо­дах или расходах физического лица, причем доходы — это совокуп­ный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды; рас-

т

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

ходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмо­тренных налоговым законодательством случаях уменьшение налого­вой базы (п. 3 указанного постановления Пленума) '; 2) они искаже­ны, т.е. не соответствуют действительности; являются полностью или частично ложными.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных может проявляться, например, в занижении размеров доходов, в том числе путем указания не всех их источников; в завышении размеров и коли­чества применяемых налоговых вычетов; в умышленных ошибках при расчете размера налога и т.п.

Иной способ уклонения от уплаты налога законодателем не связы­вается с декларацией о доходах. Он может состоять, например, в нео­приходовании какого-либо имущества, в сокрытии ряда сделок, "во внесении индивидуальным предпринимателем изменений в бухгал­терские документы, дающие основания для снижения ставки налога;

в неполном бухгалтерском фиксировании торговых и иных операций;

в перемене места жительства или паспортных данных и т.д.

Под уклонением физического лица от уплаты страхового взноса понимают его действия или бездействие, подтверждающие его неже­лание внести обязательные платежи в указанные выше социальные фонды. Закон не указывает в числе обязательных признаков состава способы уклонения от уплаты страхового взноса. Они могут быть лю­быми.

Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответст­венности является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к статье. Уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести МРОТ.

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый пери­од в срок, установленный налоговым законодательством.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Не­умышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или на-

' Современное налоговое законодательство вместо понятия       «расходы» использует понятие «налоговые вычеты» (ст. 218—221 НК РФ).

336

Глава 8

логовой базы может быть наказано как налоговое правонарушение — по ст. 122 НК РФ.

Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый нало­гом доход, и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы.

В ч. 2 ст. 198 У К предусмотрено ужесточение наказания за то же деяние, если оно совершено: 1) в особо крупном размере; 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК.

Уклонение лица от уплаты налога или страхового взноса признает­ся совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает пятьсот МРОТ.

Примечание 2 к статье предусматривает специальный вид осво­бождения от уголовной ответственности. Освобождение возможно, если: 1) преступление совершено впервые; 2) лицо способствовало раскрытию преступления; 3) лицо полностью возместило причинен­ный ущерб. Все признаки должны присутствовать одновременно.

Действия должностных лиц органов государственной власти и ор­ганов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК.

Если при этом они действовали из корыстной или иной личной за­интересованности, они привлекаются еще и за совершение должност­ных преступлений (ст. 285, 290, 292 УК).

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в госу­дарственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК). Нормативной базой к статье служат документы, указанные при анали­зе к ст. 198 УК, закон от 27.12. 1991 г. с последующими изменениями «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и др.

Предметом преступления выступают: 1) налоги; 2) страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. И те, и другие под­лежат уплате организациями. К организациям относятся все указан­ные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключе-

337

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

нием физических лиц (п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ 1997 г.).

Общее понятие налога дано в комментарии к ст. 198 УК. Предме­том преступления по ст. 199 УК могут выступать, например: а) феде­ральные налоги — на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы, и др.; 6) региональные налоги — на имущество организаций, на недви­жимость, дорожный налог, налог с продаж и др.; в) местные налоги — земельный налог и др.

Понятие страхового взноса комментировалось в ст. 198 УК.

Объективную сторону преступления составляют: 1) уклонение от уплаты налогов с организации указанными в законе способами и 2) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюд­жетные фонды с организации. И то, и другое преступно, если совер­шается в крупном размере.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов являются: 1) включение в бухгалтерские документы заведомо иска­женных данных о доходах или расходах и 2) иной способ.

К бухгалтерским документам к которым относятся первичные учетные документы и документы бухгалтерской отчетности: балансы, отчеты о прибылях и убытках, счета-фактуры, расчеты налогов и т.д. Виновный, стремясь уклониться от уплаты налогов, полностью или ча-стично фальсифицирует бухгалтерские документы; подвергает их из­менениям, не соответствующим истине (преуменьшает полученные до­ходы или преувеличивает понесенные организацией расходы путем за­вышения, например, себестоимости продукции или услуг, указания на вложение средств и, соответственно, увеличение расходов, в различные технические приспособления и т.п.). Поскольку документальный об­ман предусмотрен объективной стороной состава, постольку он не тре­бует дополнительной квалификации по ст. 292 или ст. 327 УК.

Иной способ уклонения от уплаты налогов может быть любым. Чаще других встречается сокрытие объектов налогообложения, выра­жающееся в утаивании доходов, например в нефиксировании прибы­ли, неоприходовании или в неполном оприходовании транспортных средств или другого имущества, в неверном исчислении налоговой

388

Глава 8

базы, в сознательных ошибках в расчете налога, в необоснованном понижении налоговой ставки, в увеличении затрат и расходов, учиты­ваемых при исчислении налоговых вычетов и льгот, и т.д

Способы уклонения от уплаты страховых взносов в числе обяза­тельных признаков состава не указаны. Они могут быть любыми.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организа­ции наказуемо, если совершено в крупном размере, т.е. с превышени­ем одной тысячи МРОТ. По смыслу закона, уклонение от уплаты на­логов с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо од­ному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является ре­зультатом неуплаты нескольких различных налогов (п. 12 постановле­ния Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 г.).

Момент окончания преступления связывается с фактической неу­платой налогов или страховых взносов в определенный срок, уста­новленный налоговым законодательством. Для разных видов налогов и страховых взносов он разный.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Дейст­вия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов или стра­ховых взносов.

Субъект преступления — специальный. К уголовной ответствен­ности могут быть привлечены руководитель организации-налогопла­тельщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполня­ющие их обязанности, а также иные служащие организации-налого­плательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ис­каженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объ­екты налогообложения (п. 10 постановления 1997 г.).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотрен­ного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением либо скло­нившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгал­тера организации-налогоплательщика или иных служащих этой орга­низации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстре-

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЙ ПРАВО

катели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК.

В ч. 2. ст. 199 У К предусмотрена ответственность за совершение деяния: 1) группой лиц по предварительному сговору; 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 194, 198 и 199 УК; 3) неоднократно; 4) в особо крупном размере.

Специфика группы лиц, действовавших по предварительному сго­вору, здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государст­венные внебюджетные фонды с организации признается совершен­ным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч МРОТ.

Законодательство предусматривает специальный вид освобожде­ния от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации (примечание 2 к ст. 198 УК).

340е