§ 3. Другие виды налогов с физических лиц

В данном параграфе мы остановимся на некоторых видах на­логов, наиболее заметных и важных для налоговой системы Ук­раины, России и сложившихся налоговых механизмов. Некоторые из них уже действуют в Украине (налог на промысел), другие либо обсуждались относительно давно (весна 1993 года — налог на недвижимое имущество граждан), либо рассматриваются в качест­ве перспективных для ближайшего развития налоговой системы Украины.

Как уже упоминалось выше, весной 1993 года появилось три проекта новых нормативных актов, регулировавших налог на иму­щество предприятий, налог на имущество физических лиц и налог на промысел. И только последний в итоге был закреплен Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года, вступившим в силу с 1 июня 1993 года. В ближайшее время, если исходить из проекта Концепции налоговой политики в Украине, мы столкнем­ся с налогом на недвижимое имущество граждан.

Налог на имущество физических лиц

В России налог на имущество физических лиц действует с нача­ла 1992 года. Особенностью этого налога, как и подоходного нало­га, является, на наш взгляд, то положение, что с определенными оговорками их можно охарактеризовать как рычаги, предполагаю­щие в качестве плательщика общих субъектов, которые не характе-

357

ризуются какими-либо специфическими чертами, присущими ис­ключительно им. Практически подавляющее большинство населе­ния может рассматриваться плательщиком этих налогов, так как имеет имущество и получает доходы. В отличие от них, налог на промысел или налог на имущество, переходящее в порядке насле­дования или дарения, предполагают специального плательщика (либо занимающегося определенной деятельностью, либо получа­ющего имущество в порядке наследования или дарения). Видимо, по этому принципу можно и дифференцировать основную массу налоговых платежей с граждан.

Пожалуй, одним из наиболее заметных налогов с граждан (после подоходного налога) является налог на имущество физических лиц. Исходя из проекта Концепции налоговой политики в Украине, этот рычаг будет иметь принципиальное отличие от российского, что видно из самого названия проекта Закона Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан». Если российское налоговое за­конодательство предполагает налогообложение как недвижимого (строений, помещений, сооружений), так и движимого (транспорт­ных средств) имущества, то украинское, видимо, сосредоточит вни­мание только на первом виде имущества.

Плательщиками данного налога являются физические лица, в собственности которых находятся жилые дома, дачи, квартиры и иные строения. В российском законодательстве плательщиками являются также граждане, имеющие в собственности различные виды транспортных средств (вертолеты, самолеты, яхты, катера, мотосани и т.д.). Плательщиками традиционно рассматриваются граждане государства, иностранные граждане, лица без граждан­ства.

Объектом налогообложения является стоимость имущества, по­падающего под налогообложение. В России в качестве объекта выделяется инвентаризационная стоимость строений, помещений или сооружений либо мощность двигателя транспортного средства. В зависимости от вида объекта налогообложения применяется и специфическая ставка. При начислении налога на строения, поме­щения и сооружения применяется ставка, не превышающая 0,1 процента их инвентаризационной стоимости, а в случае, если она не определялась, — применяется их стоимость, определяемая по обязательному страхованию, исходя из оиенки по состоянию на 1 января каждого года. Органы коммунального хозяйства, осущест­вляющие оценку, обязаны по требованию налоговых органов предо­ставлять необходимые сведения.

В подпункте 3 статьи 2 принятого в первом чтении Зако­на Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан» предусматривается, что стоимость недвижимого имущества граждан определяется «органами государственной регистра-

358

ции», которых практически не существует. Видимо, речь идет о бюро технической инвентаризации, которые проводят го­сударственную регистрацию и оценку недвижимого имуще­ства.

В Украине действует более 150 региональных бюро, кото­рые осуществляют оценку, обмер объектов недвижимости, определяют процент износа. Показательно, что оценка стра­хования имущества проводится в ценах 1982 года. Даже при использовании коэффициента 25050 (установленного поста­новлением кабинета Министров от 09.03.95 г.), цена далеко не будет отражать реальную стоимость объекта. Поэтому определение стоимости имущества на основе оценки бюро технической инвентаризации не решит проблему. В данной ситуации необходим пересмотр Кабинетом Министров коэф­фициента в сторону увеличения, а в перспективе — установ­ление гибкого коэффициента, реагирующего на механизм ин­фляции и иные подвижки.

Налог на транспортные средства взимается в зависимости от мощности двигателя в размерах от 3 процентов до 13,6 от мини­мального размера оплаты труда, действующего на дату начисления налога и начисляемого с каждой лошадиной силы или киловатта мощности. Налог начисляется ежегодно по состоянию на 1 января на основании сведений, представляемых в налоговые органы госу­дарственными инспекциями, осуществляющими регистрацию транс­портных средств.

Льгота по налогу на имущество физических лиц предусматрива­ют многоуровневую систему. Прежде всего, это общая льгота, ос­вобождающая полностью от налога определенные категории пла­тельщиков (инвалиды I и II групп; Герои Советского Союза и т.д.; участники гражданской и Великой Отечественной войны и т.д.; лица, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалиды с детства). Несколько уровней льготирования предполагают:

Освобождение от уплаты только налога на строения, поме­

щения и сооружения (пенсионеры; военнослужащие; деятели куль­

туры, искусства, народные мастера, использующие специально обо­

рудованные помещения исключительно в качестве мастерских, ате­

лье, студий и т.д.).

Освобождение от уплаты налога на транспортные средства

(владельцы моторных лодок с мотором мощностью не более 10 ло­

шадиных сил или 7,4 киловатта).

Освобождения, предоставляемые местными Советами, умень­

шающие размеры ставок налога, устанавливающие дополнитель­

ные льготы как для категорий плательщиков, так и для отдельных

плательщиков.

359

Основанием для предоставления льготы яатяется удосто­верение о праве на льготы. В некоторых случаях таким осно­ванием становится специальное удостоверение инвалида, пенсионное удостоверение, в котором проставлен штамп «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина» или имеется подпись руководителя учреждения, выдавшего удостоверение, и пе­чать этого учреждения. Иногда льгота предоставляется на основании справки о гибели военнослужащего либо государ­ственного служащего, выданной соответствующими органа­ми. Супругам государственных служащих, погибших при ис­полнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они не вступили в повторный брак. За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности нескольких владельцев, налог уплачивает­ся каждым из сособственников соразмерно их доле в этих стро­ениях, помещениях и сооружениях. За строения, перешедшие по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. За вновь возведенные гражданами строения, помеще­ния и сооружения налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением. В случае сноса, уничтожения или полного раз­рушения помещений взимание налога прекращается, начиная с месяца, в котором оно было уничтожено, на основании докумен­та, подтверждающего этот факт и выдаваемого исполнительными органами.

За транспортные средства, находящиеся в собственности не­скольких владельцев, налог взимается с того владельца, на имя которого зарегистрированы эти транспортные средства. По вновь приобретенным транспортным средствам налог уплачивается с на­чала года, следующего за их приобретением.

Налоговые органы, исчислившие налог, вручают гражданам платежные извещения на уплату не позднее 1 августа. Уплата налога осуществляется равными долями в два срока: не позднее 15 сен­тября и 15 ноября. В этом случае, если граждане не были своевре­менно привлечены к уплате налогов, исчисление им может быть произведено не более, чем за три предшествующих года. Начислен­ные суммы могут быть снижены, отменены в связи с возникновени­ем пр~ава на льготы, утратой права собственности и по другим при­чинам; за просрочку платежей налогов гражданами начисляется пеня в размере 0,3 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки. Суммы данного налога зачисляются в местные бюд­жеты.

Практика применения налога на имущество физических лиц в Российской Федерации показывает чрезвычайную гиб­кость данного налогового рычага. Оценка стоимости соору­жений, исходящая из данных обязательного государственно-

360

го страхования, еще в 1992 году была довольно недостоверна по причине инфляционного роста стоимости. Для переоцен­ки стоимости средства должны выделяться из местных бюд­жетов, куда налог и поступает. Однако в ряде случаев расхо­ды по переоценке строений превышают годовую сумму поступлений налога на имущество. Так, эти суммы по Вла­димирской области составили соответственно 27 млн рублей и 3 млн; по Курской — 30 и 6 млн рублей.

Подобные процессы привели в начале 1995 года к спо­рам между правительством, предлагавшим увеличить ставку до 1 %, и комитетом Госдумы по бюджету, налогам, банкам и финансам, отстаивавшим неизменность ставки (к приме­ру, проект Концепции налоговой политики в Украине пред­полагает ставку налога на уровне 0,05 °с его стоимости). Ко­митетом отстаивается также увеличение необлагаемого ми­нимума до 5000-кратного размера относительно минимальной заработной платы и определение размера налога на дату на­числения налога, а не на дату уплаты. Это связано с резким ростом инвентарной стоимости имущества, что делает непо­сильным грузом рост ставки до 1 процента. Предусматрива­ется также возможность использования необлагаемого ми­нимума в натуральной форме (1 квартира, 1 автомашина, 1 садовый домик).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Одним из традиционных налоговых рычагов с физических лиц является налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, хотя в начале 1995 года он и не использовался в Ук­раине. Это налог с имущества, принадлежащего физическим ли­цам, который взимается с тех, кто принимает строго перечисленное в законе имущество, переходящее в собственность граждан при наследовании и дарении.

Этот налог был известен в древности. В Риме он взимался в размере одной двадцатой части наследства и был установлен с целью накопления средств для вьшлаты пенсий ветеранам в пери­од становления империи. В средние века данный налог (релевий и гелиот) взимался в качестве вознаграждения за дарованное сю­зереном право наследовать владение собственностью. В это время он зачастую перерастает в форму специфического сбора (Голлан­дия, Франция, Англия) — сбора за утверждение воли умершего. Впоследствии во многих стран он включался в систему гербовых сборов, налогов на обращение имущества. Однако, несмотря на различие и многообразие форм, по сути, это налог на получателя наследства, а не на сам процесс перехода имущества, как его не­редко характеризуют.

361

К началу XX века сформировалось НЕСКОЛЬКО ТЕОРИЙ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ ЭТОТ НАЛОГ:

Теория государственного сонаследия (Бентам, Вест), которая

исходит из того, что государство имеет право наследовать имуще­

ство частных лиц на основании того, что оно создает условия при

их жизни для формирования основы этого имущества. В ряде слу­

чае право государства на выморочное имущество разрастается до

идеи налога на наследство, при этом ставки налога изменяются

соответственно степени родства. Однако представление о государ­

стве как о сонаследнике вытекает из смешения наследования и

выморочности, на ошибочность которого обращал  внимание

Э. Селигман (см. Э. Селигманъ и Р. Стурмъ.  Этюды по теорш

обложешя. С.-Петербургъ, 1908, с. 137-138).

Теория рассеяния богатств (Милль) основывается на возмож­

ности использования государством своей налоговой власти для

социального переустройства, ограничивая рост крупных состояний

и устанавливая более справедливое распределение. Эта теория но­

сила в определенной мере уравнительный характер, поскольку даже

при наличии завещания исходила из того, чтобы наследникам до­

ставалось не более, чем необходимо для сносного существова­

ния. Противоречие основам семейного права усматривает в этггх

рассуждениях Э. Селигман, подчеркивая, что наследование по за­

кону — более древнего происхождения, чем наследование по заве­

щанию, но последнее было установлено в римском праве не для

того, чтобы ограничить право наследования, а для того, чтобы най­

ти наследников при отсутствии близких родственников.

Теория оплаты услуг рассматривает налог на наследство как

простую пошлину и исходит из относительно легкого обложения

наследства, которое фактически превращает его в наследственную

пошлину, хотя пошлина должна носить прогрессивный характер, а

не пропорциональный или прогрессивный, как при обложении

наследуемого имущества.

Теория цены за специальную привилегию рассматривает на­

лог на наследство как сумму, взимаемую государством и соразмер­

ную с теми выгодами, которые получает наследник.

Теория ушаты недоимок основывается на том, что от уплаты

поимущественного налога при жизни часто уклоняются и налог с

имущества уплачивается тогда, когда от него нельзя уклониться.

Теория капитализированного подоходного налога, который уп­

лачивается один раз в конце жизни, вместо того, чтобы выплачи­

вать его каждый год небольшими суммами. Вряд ли можно считать

безупречным подобный подход, так как, во-первых, подобная схе­

ма, хотя и опосредованно, но предполагает двойное налогообло­

жение; во-вторых, заведомо исходит из некоторой равномерности.

362

поскольку лица с одинаковым имуществом могли умереть в разном возрасте и уплачивать одинаковый налог, что противоречит идее этой теории.

Российское налоговое законодательство использует данный вид налога с 12 декабря 1991 года, когда был принят Закон Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке насле­дования или дарения». Плательщиками налога являются физичес­кие лица, которые принимают имущество, переходящее в их собст­венность в порядке наследования или дарения. Имущество, подле­жащее налогообложению, учитывается нотариальными органами по месту открытия наследства или по месту нахождения даримого имущества. Объектами налогообложения могут быть различные формы имущества: жилые дома, квартиры, автомобили, ювелирные изделия, паенакопления, валютные ценности, ценные бумаги и т.д.

Ставки налога можно разбить на ДВЕ ГРУППЫ:

А. При налогообложении наследуемого имущества от 5 до 20 % от стоимости имущества (наследники первой очереди — 5 %; на­следники второй очереди — 10 %; другие наследники — 20 %). В этом случае налогообложение осуществляется на трех уровнях, в зависимости от стоимости имущества, кратного минимальной ме­сячной оплате труда. Законодатель использует здесь как примене­ние необлагаемого минимума, так и своеобразный ступенчатый рост ставки налога.

Б. При налогообложении имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, используется подобный механизм, дейст­вующий на четырех уровнях и предполагающий две ставки: 3 про­цента от стоимости имущества (детям, родителям) и 10 процентов (другим физическим лицам).

Льготы по налогу предполагают освобождение от налогообло­жения имущества определенных категорий лиц (инвалидов I и II группы; лиц, погибших при защите государства, охране правопо­рядка) и при определенных обстоятельствах (при проживании со­вместно с наследователем в области наследования жилых домов и паенакоплений; при наследовании имущества супругом, пережив­шим другого супруга, или в порядке дарения). При освобождении от налогообложения жилых домов и паенакоплений, при условии совместного проживания в этих домах с наследователем (дарите­лем) на день открытия наследства или оформления договора даре­ния, факт совместного проживания подтверждается справкой из соответствующего жилишно-эксплуатационного органа или испол­нительного органа. При этом совместная прописка не обязательна.

Налог взимается при условии выдачи компетентными органами свидетельств о праве на наследство или оформление договоров да­рения. Оценка различных видов имущества может осуществляться

363

органами коммунального хозяйства, страховыми организациями, экспертами. Нотариальные органы обязаны предоставить в нало­говые органы по месту открытия наследства или нахождения иму­щества (при дарении) справку о стоимости имущества и копню свидетельства о праве на наследство или копию договора дарения. Уплата налога производится плательщиком на основании платеж­ного извещения, вручаемого налоговым органом. Налог зачисляет­ся в местный бюджет.

При заключении договоров дарения на имущество, являющее­ся совместной собственностью лиц, находящихся в различных род­ственных отношениях, после исключения из стоимости необлагае­мого минимума, следует предложить каждому из одариваемых оп­ределить в нотариальном, судебном или ином порядке свою долю в подаренном имуществе и применить соответствующие им ставки. В случае вьшесения судом решения о признании договора дарения не вступившим в силу исчисление и удержание налога не произво­дится, а если налог был уплачен до вьшесения решения суда, то он подлежит возврату в установленном порядке.

Физические липа, проживающие на территории государства, уплачивают налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им извещения. Российское законодательство предполагает возмож­ность предоставления рассрочки или отсрочки уплаты налога, но не более чем на два года и с уплатой процентов в размере 0,5 став­ки на срочные вклады. В случае проживания за пределами государ­ства налог уплачивается до получения документа, удостоверяюще­го право собственности.

Иногда налогоплательщика ставят перед необходимос­тью уплачивать два налога (подоходный и налог на имущест­во, переходящее в порядке наследования или дарения) в слу­чае безвозмездной передачи в собственность квартир на ос­нове договора дарения между предприятием и работником. Применение в данной ситуации налога на имущество, пере­ходящего в порядке наследования или дарения, противоре­чит законодательству, поскольку распространяется только на физических лиц и даже ставки его обусловлены степенью родства. Подарки, полученные гражданами от предприятий, включаются в совокупный доход, облагаемый подоходным налогом, но не попадают под действие налога на имущество, переходящее в порядке дарения, который исключает подар­ки от юридических лиц. Исходя из принципа однократности налогообложения, налог с полученных в виде дара от физи­ческих лил взимается в соответствии с механизмом налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, а при дарении от организаций — в соответствии с подоходным налогообложением граждан.

364

Налог на промысел

С 1 июня 1993 года Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года «О налоге на промысел» был введен относитель­но новый налоговый рычаг. Плательщиками его являются физичес­кие лица: граждане Украины, иностранные граждане, лица без граж­данства, которые на протяжении года несистематически (не более четырех раз в календарном году) осуществляют продажу продукции и не зарегистрированы как субъекты предпринимательской дея­тельности. Законодатель подчеркивает, что в данной ситуации под плательщиком понимаются лица, реализующие произведенную, переработанную, купленную продукцию, веши, товары.

Объектом налогообложения выступает суммарная стоимость то­варов по рыночным ценам, которые указываются плательщиками в декларации и которые он намеревается реализовать на рынках и в иных местах, определенных исполкомами местных Советов. Дек­ларация, на основе которой определяется объект налогообложе­ния, подается в налоговую инспекцию по месту проживания граж­дан Украины либо в налоговьш орган по месту реализации товара (если гражданин не имеет постоянного места проживания). В дек­ларации, помимо общих сведений о гражданине, указывается пере­чень товаров, которые предполагают реализовать, и их стоимость.

ДЕКЛАРАЦИЯ

Я,         , проживающий

            , сообщаю наименование и

стоимость товара, который предполагаю реализовать на протяжении

            дней, с до        включительно.

№ п/п

Наименование товара

Количество (прописью)

Стоимость единицы товара

Всего

Общая стоимость товаров        крб (прописью)

Прошу выдать мне одноразовый патент на        дней

Личная подпись

Дата

Статья 2 Декрета от 17 марта 1993 года, помимо характеристики объекта, включает и своеобразную льготу по данному налогу: не декларируется и не облагается налогом реализация продукции, произведенной в личном подсобном хозяйстве как в сыром виде, так и в виде первичной переработки.

Предполагается использование двух ставок налога на промы­сел: 10 процентов от стоимости товаров, указанных в декларации,

365

если они подлежат реализации на протяжении трех дней (базовая ставка), но не менее одной минимальной заработной платы. При увеличении срока реализации товаров до семи дней дней ставка налога возрастает в 2 раза.

Налог уплачивается путем приобретения одноразового патента и внесения средств в учреждения Сбербанка в сумме, определяе­мой налоговым инспектором. Одноразовый патент выдается на три или семь календарных дней и в случае, если он не использован по назначению, уплаченный налог не возвращается. Налог на промы­сел зачисляется в местные бюджеты по месту приобретения одно­разового патента.

На граждан, реализующих товары без оформления патентов либо использующих их с нарушениями, может быть начислен ад­министративный штраф в размере от одного до десяти, а при по­вторном нарушении в течение года — от десяти до двенадцати ми­нимальных размеров заработной платы.

В случае, если граждане систематически занимаются реализа­цией продукции, им необходимо зарегистрировать эту деятельность. Такая регистрация осуществляется на общих основаниях в испол­нительных комитетах по месту проживания или деятельности граж­дан. В данном случае налогообложение будет осуществляться в со­ответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декаб­ря 1993 года «О подоходном налоге с граждан».

Указом Президента Украины от 11.06.95 г. № 603 «О государ­ственном регулировании отношений в сфере торговли» вводится вид платы, значительно усиливающий налоговый пресс. Начиная с I октября 1995 года, торговая деятельность осуществляется субъек­тами предпринимательской деятельности при наличии у них серти­фикатов на право осуществления торговой деятельности. Сертифи­каты выдаются за плату органами, уполномоченными Министерст­вом внешних экономических связей и торговли Украины. Сертификат подтверждает право на осуществление оптовой и розничной тор­говли, и наличие его у субъекта является неотъемлемым условием осуществления подобной деятельности. Плата за выдачу сертифи­ката непосредственно связана с получением доходов от деятельнос­ти, поэтому исключается из доходов граждан—субъектов предпри­нимательской деятельности на основе документа о внесении платы за сертификат (Постановление Кабинета Министров Украины от 10.09.95 г. № 628 «Об утверждении Положения о сертификате на право осуществления торговой деятельности»).

Физические лица уплачивают также и ряд местных налогов и сборов (курортный сбор, регистрационный сбор), которые мы за­тронем ниже.

366