Выявление природы публичных платежей, как метод оценкиконституционности правового акта

 В обширной практике Конституционного Суда Российской Федерации, посвященной проблемам конституционности финансового законодательства, выделяется серия решений, принятых на основе или с учетом анализа правовой природы того или иного публичного платежа. Необходимость подобного анализа обусловлена требованиями статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как отмечают специалисты, фискальные взимания (налоги и сборы) необходимо отграничивать от отчуждения материальных благ, которое также происходит на основе обязательности и безвозмездности (штрафы, конфискации, пени), а также от других смежных институтов. *(1) Попытка дифференцировать налоги и сборы и иные платежи носит условный характер, поскольку четко разграничить эти понятия удается далеко не всегда. *(2) Для решения данной задачи Конституционный Суд Российской Федерации прибегает к выявлению природы конкретного платежа.

 В Постановлении от 17 июля 1998 года N 22-П Конституционный Суд указал, что решение вопроса о том, относится ли к компетенции Правительства Российской Федерации установление платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам, требует, прежде всего, определения ее правовой природы. Конституционный Суд установил следующее: 1) в отличие от налоговых платежей, данная плата не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности, поскольку именно ее плательщики получают возможность использовать федеральные автомобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач на определяемых ими согласованных условиях и соразмерно произведенной оплате; 2) возникновение обязанности уплаты указанного платежа основано на не свойственной налоговому платежу свободе выбора, в данном случае - выбора способа транспортировки груза; 3) последствием неуплаты является данного платежа не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяжеловесных грузов, что влечет невозможность перевозки; 4) то обстоятельство, что плата за провоз тяжеловесных грузов направляется в Федеральный дорожный фонд, консолидированный в федеральном бюджете, не свидетельствует о фискальном характере данной платы, поскольку пополнение бюджета осуществляется не только на основе налоговых платежей.

 Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о неналоговой природе абонентской платы за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, учитывая, что данная плата, в отличие от налоговых платежей, поступает РАО "ЕЭС России", а не в государственный бюджет. Кроме того, она определяется не законом, а договором присоединения (статья 428 Гражданского кодекса Российской Федерации), направляется на развитие федеральной энергетической системы и в конечном итоге удовлетворяет и интересы потребителей, поскольку в результате этих инвестиций увеличивается количество электроэнергии, поступающей на единый федеральный оптовый рынок. *(3)

 В отношении платы за работы по обязательной сертификации продукции (пункт 2 статьи 16 Закона Российской Федерации "О сертификации продукции и услуг") Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что данная плата основана на договоре заказа с организацией, осуществляющей сертификацию, и должна быть эквивалентна стоимости оказанных услуг; указанное законоположение, как основание для введения обязательной маркировки продукции знаками соответствия, которая является частью процесса сертификации продукции и законно возлагает бремя оплаты работ по обязательной сертификации конкретной продукции на субъекты предпринимательской деятельности, не противоречит Конституции Российской Федерации. *(4)

 Исполнительский сбор, взыскиваемый на основании пункта 1 статьи 81 Федерального закона от 21 июля 1997 года "Об исполнительном производстве", в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации (пункты 3 и 5 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), не указан. Следовательно, как указал Конституционный Суд, данный сбор не относится к сборам в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации. Исполнительскому сбору присущи признаки административной штрафной санкции: он имеет фиксированное, установленное Федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения, а также зачисляется в бюджет и во внебюджетный фонд, средства которых находятся в государственной собственности. *(5)

 В отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Конституционный Суд Российской Федерации признал, что по своей социально-правовой природе данные платежи не являются налоговыми. В этой связи при введении в действие Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", установившего эти взносы, специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежал применению. На порядок введения в действие названного Федерального закона распространяются общепринятые правила, закрепленные Федеральным законом от 14 июня 1994 года "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", согласно которым федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу (статья 6). *(6)

 Налоговая природа выявлена Конституционным Судом в отношении отчислений в пользу территориальных подразделений противопожарной службы в размере 0,5 процента от общей сметной стоимости работ (часть седьмая статьи 10 Федерального закона "О пожарной безопасности"). В обоснование своей позиции Конституционный Суд указал, что данные отчисления являются обязательными, при этом не предполагается, что объем услуг в рамках обеспечения государством пожарной безопасности соответствует сумме отчислений (плательщики отчислений уравниваются в правах, а сами отчисления носят обезличенно-безвозмездный характер, т.е. представляют собой индивидуально-безвозмездные платежи). Взимание данных платежей осуществляется в целях финансового обеспечения деятельности государства. На выводы Конституционного Суда Российской Федерации не повлияло то обстоятельство, что данные отчисления не были учтены в числе налоговых доходов в Федеральном законе "О бюджетной классификации Российской Федерации". *(7)

 Конституционный Суд выявляет правовую природу конкретного публичного платежа в целях разграничения налогов и сборов, тем более что наименование данных обязательных платежей, определенное законодателем в законе, далеко не всегда совпадают с их действительной правовой природой. В частности, в Определении от 8 июля 2004 года N 224-О Конституционный Суд указал, что при оценке любого платежа по существу - независимо от того, какое название он носит, - необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов. Конституционный Суд в данном решении пришел к выводу, что налог на операции с ценными бумагами, представляет, по сути своей, особого рода сбор - "эмиссионный сбор".

 Вопрос выявления правовой природы налогов и сборов имеет принципиальное значение с точки зрения конституционного требования о законной форме установления налоговых платежей. В частности, допуская различное регулирование налогов и сборов, Конституционный Суд признал правомерным установление Правительством Российской Федерации ставок платежа за пользование природными ресурсами, который установлен статьей 19 (пункт "и") Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"... он носит индивидуально-возмездный характер и является по своей правовой природе не налогом, а сбором. *(8)

 В другом деле Конституционный Суд Российской Федерации признал довод заявителя о необходимости установления сбора за уборку территорий населенных пунктов эквивалентно затратам органов местного самоуправления на эти цели не соответствующим правовой природе названного сбора: в федеральном законе он прямо назван местным налогом; к налогам он, по своей сути, и относится. *(9) Анализируя основные характеристики сбора за электроэнергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства (плательщики сбора, объект обложения, ставка сбора и порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета), Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что фактически данный платеж представляет собой один из видов налога - акциз (косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции) и по своей природе является федеральным налогом. *(10)

 Некоторые обязательные платежи квалифицируются Конституционным Судом как близкие по своей правовой природе к налогам и сборам. В Постановлении от 24 февраля 1998 года N 7-П Конституционный Суд Российской Федерации фактически признал, что ряд признаков страховых взносов (установление законом, обязательность и целевой характер, содержание и характер норм о порядке регистрации плательщиков страховых взносов, о порядке и сроках уплаты страховых взносов, о мерах ответственности плательщиков и т.д.) сближают данные обязательные платежи с налоговыми платежами. Принципиальный вывод, к которому пришел Конституционный Суд Российской Федерации, заключается в том, что при установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (статья 55, части 2 и 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). *(11)

 Однако с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации приобрели иную социально-правовую природу: уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. С учетом этого Конституционный Суд Российской Федерации указал, что отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности. *(12)

 В Определениях от 10 декабря 2002 года N 283-О и 284-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых или неналоговых - в отсутствие их полного нормативного перечня - приобретает характер конституционного, поскольку он связан с понятием законно установленных налогов и сборов и разграничением компетенции между органами законодательной и исполнительной власти. Рассматривая в указанных Определениях вопрос о правовой природе платы за загрязнение окружающей природной среды и патентной пошлины, Конституционный Суд признал допустимым существование подобных неналоговых платежей - фискальных сборов - не являющихся ни налогами, ни сборами, поименованными в Налоговом кодексе Российской Федерации. Наличие в данных  Определениях именно такого подхода подтверждает особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева, который критически оценивает возможность существования "неналоговых платежей, не являющихся ни налогами, ни сборами, поименованными в Налоговом кодексе Российской Федерации".

 Позиция Конституционного Суда Российской Федерации вызвала критику со стороны специалистов налогового права. Ссылаясь на зарубежный опыт, специалисты указывают: "особые разновидности фискальных взиманий, не укладывающиеся в схему налог-сбор, либо упраздняются, либо корректируются с целью отнесения их одному из двух основных видов фискальных взиманий"; что касается закрепленных российским законодателем понятий "налог" и "сбор", то их "вполне достаточно, чтобы распределить все входящие в налоговую систему обязательные платежи, приписав их соответственно к группе налогов либо сборов". *(13)

 Между тем Определения Конституционного Суда от 10 декабря 2002 года N 283-О и 284-О фактически отражают аналогичную зарубежному опыту динамику "отмирания" фискальных платежей, не входящих в схему налог-сбор, и подспудно ориентируют законодателя на дальнейшее реформирование налоговой системы путем наполнения Налогового кодекса Российской Федерации главами о соответствующих налогах и сборах. Тезис о незавершенности налоговой реформы (установление во второй части Налогового кодекса Российской Федерации всех федеральных, региональных и местных налогов и сборов, поименованных в первой его части) проходит через многие решения Конституционного Суда Российской Федерации. В связи с этим правовая "подгонка" любого фискального платежа под схему налог-сбор в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации представляется сомнительной.

 Раскрывая уровень регулирования фискальных сборов, Конституционный Суд оправданно прибегнул к их сравнению с налоговыми сборами, указав, что фискальные (неналоговые), платежи по своим признакам (свобода выбора, возмездность, эквивалентность) близки к налоговым сборам. Вместе с тем трудно согласится со столь значительным снижением уровня регулирования фискальных сборов: в случае платы за загрязнение окружающей природной среды, установление конкретных параметров платежа фактически происходит на уровне министерств. В этом проявляется некоторая непоследовательность Конституционного Суда, который, как указывалось выше, применительно к страховым взносам зафиксировал необходимость соблюдения конституционных требований к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (статья 55, части 2 и 3; статья 57 Конституции Российской Федерации).

 Конституционный Суд Российской Федерации обращается к анализу природы налога или сбора также с целью проверки соответствия данных платежей их собственной правовой сущности. В этом случае исследуется сущностные признаки элементов юридического состава налога, установленные законодателем. Если законодателем искажается природа установленного им налога, такой налог не может рассматриваться как установленный надлежащим образом с точки зрения статьи 57 Конституции Российской Федерации.

 В 1998 году Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлен налог с продаж, объект которого определен как реализация товаров, операции по продаже товаров физическим лицам, т.е. потребителям. В Постановлении от 30 января 2001 года N 2-П Конституционный Суд Российской Федерации признал, что положения данного закона не исключают применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) - как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, что не обеспечивает самостоятельность объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление. *(14)

 В Постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации исследовал с точки зрения правовой природы налога на добавленную стоимость один из элементов его юридического состава - порядок уплаты. В правоприменительной практике проблемным оставался вопрос уплаты налога при использовании неденежных форм расчетов между предпринимателями. Как указал Конституционный Суд, из взаимосвязанных положений Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", определяющих природу налога, вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами.

 В Определении от 7 февраля 2002 года по жалобе ЗАО "Нижегородоблснаб" предметом анализа Конституционного Суда Российской Федерации была правовая ситуация, при которой продавец, осуществляющий гарантийный ремонт товара, платит налог на прибыль, исчисленный таким образом, что неполученный в результате затрат на данный ремонт доход также становится объектом налогообложения. При этом взыскание и получение с поставщика сумм, истраченных продавцом на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, по времени значительно отстоит от того момента, когда были понесены указанные затраты, а также расходы по уплате налога на прибыль, продавец вынужден платить налог с фактически неполученных доходов. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что это несовместимо с природой данного налога как платежа с полученной прибыли, доходов.

 Подводя итог, следует признать, что практика Конституционного Суда Российской Федерации и оценки специалистов налогового права демонстрируют конституционное значение вопроса о правовой природе публичных платежей. Необходимость решения данного вопроса может быть обусловлено задачами установления: 1) принадлежности платежа именно к налоговым платежам; 2) разграничения налогов и сборов; 3) соответствия конкретного налога или сбора их собственной природе. Результаты анализа правовой природы публичных платежей позволяют дать оценку налоговому закону с точки зрения его соответствия ряду конституционных требований. Прежде всего, требованиям законного установления налогов и сборов, непридания обратной силы налоговым законам и надлежащего разграничения компетенции законодательной и исполнительной властей. При этом процесс выявления правовой природы публичных платежей в рамках конституционного судопроизводства не может быть изолирован от доктринальных разработок в области налогового права и экономической теории налогообложения. Именно поэтому для достижения объективных результатов столь необходимым является участие экспертов и специалистов при рассмотрении Конституционным Судом дел налогового характера.

Тарибо Е.В.,

советник Управления конституционных основ

административного права Конституционного Суда

Российской Федерации, соискатель кафедры

конституционного права Российской академии правосудия

г. Москва