2. О соотношении п. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ (в порядке постановки вопроса)

 Подп. 2 ст. 109 НК РФ указывает, что отсутствие вины, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время ст. 111 НК РФ - "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения" дает перечень обстоятельств, наличие которых свидетельствует об отсутствии вины лица, совершившего налоговые правонарушения: непреодолимая сила, невменяемость, добросовестное заблуждение.

 Данное положение поставило перед практикой проблему о соотношении норм подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ. Так, по мнению некоторых авторов, обстоятельства отсутствия вины (т.е. те обстоятельства, о которых речь идет в подп. 2 ст. 109 НК РФ), полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Если в деле отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует в той или иной форме. Иными словами, подп. 2 ст. 109 НК РФ применяется только тогда, когда присутствует одно из обстоятельств из ст. 111 НК РФ.

 К сожалению, вышеуказанная позиция в ряде случаев была поддержана некоторой судебной практикой. По мнению некоторых судов, предусмотренный п. 2 ст. 111 НК РФ перечень оснований, при наличии которых вина признается отсутствующей, является ограниченным. В связи с чем, отсутствие вины как основание исключающие привлечение лица к налоговой ответственности может иметь место только в случае наличия перечисленных в п. 2 ст. 111 НК РФ обстоятельств.

 Так, по одному из дел суд установил, что предприниматель несвоевременно подал заявление в налоговый орган о постановке его на налоговый учет по причине болезни. Суд первой инстанции на основании п. 2 ст. 109 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции. Однако, как указал суд кассационной инстанции, довод предпринимателя об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения в данном случае не обоснован, т.к. им не представлено суду каких-либо доказательств существования обстоятельств, исключающих его вину в совершении налогового правонарушения, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 111 НК (постановление ФАС СЗО от 16.11.1999 N А56-16008/99).

 По другому делу суд указал, что ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, безусловно исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо, в силу п. 2 ч. 1 ст. 109, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изъятие органами налоговой полиции бухгалтерской документации, препятствующее своевременной сдаче налоговых деклараций, к обстоятельствам, безусловно исключающим вину лица не относится, а является смягчающим вину обстоятельством (постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК).

 Или еще позиция, действительно, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим налоговую ответственность (ст. 109 п. 2 НК РФ). Однако требование данной нормы необходимо применять с учетом ст. 111 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину и дающих основание к освобождению лиц, совершивших налоговые правонарушения, от ответственности (постановление ФАС УО от 17.02.2000 N Ф09-68/00-АК).

 Однако, не подвергая сомнению вышеуказанные судебные акты по существу, вынесенные исходя из конкретных обстоятельств дела, по нашему мнению, сам подход судов к вопросу о соотношении подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ является ошибочным.

 По нашему мнению, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном и бесспорном порядке. Достаточно установить один из факторов, которые перечислены в ст. 111 НК РФ и вывод об отсутствии вины того или иного лица предрешен. Однако положения подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ не исключают, что на практике может сложиться ситуация, которая, формально не попадая под перечень обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, тем не менее, будет свидетельствовать об отсутствии вины лица. То есть при наличии других, неперечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, суд или налоговый орган могут установить отсутствие вины исходя из множества других факторов, имеющих непосредственное отношение к делу, и без ссылок на ст. 111 НК РФ применить подп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно.

 Более того, представляется, что, учитывая многообразие налоговых правоотношений, законодатель не имел целью исчерпывающе предусмотреть и перечислить в ст. 111 НК РФ все случаи, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

 Кроме того, как показывает судебная практика, суды, очень широко применяют подп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно, без какого-либо соотношения ее со ст. 111 НК РФ.

 Причем суды в данном случае указывают, что в ст. 111 НК РФ перечислены безусловные, но неисчерпывающие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения устанавливается в зависимости от оценки субъективной стороны состава налогового правонарушения. Поэтому требования ст. 109 НК РФ носят общий по отношению к ст. 111 НК РФ характер и применяются независимо от обстоятельств, указанных в специальной норме права (постановления ФАС МО от 11.03.2003 N КА-А40/794-03, от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

 По нашему мнению в данном случае следует поддержать позицию А.В. Демина, который предлагает для унификации правоприменительной практики дополнить п. 1 ст. 111 НК РФ пунктом следующего содержания: "Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения". *(19)