1. Вина в налоговом праве: общие положения

 В соответствии со ст.ст. 106 и п. 6 ст. 108 НК РФ налоговым правонарушением является только виновно совершенное деяние.

 Принцип ответственности только за виновное деяние является важнейшим принципом юридической ответственности. Данный принцип находит свое воплощение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения существенного элемента - субъективной стороны, которая имманентно сопряжена с понятием вины.

 Как правильно указывает по этому поводу М.М. Смирнов субъективная сторона - это психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением преступления. Субъективная сторона включает в себя вину, мотив, цель, эмоции. Под виной понимается психическое отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию. *(15)

 По словам В.И. Гоймана - "правонарушением признается лишь виновное деяние, т.е. такие действия, которые в момент их совершения находились под контролем и сознанием лица". *(16)

 В теории права под виной принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному поведению и его результатам, причем данное явление, в отличии, например, от противоправности, представляет собой явление не объективного, а субъективного порядка. Вина - это субъективное, психическое выражение негативного отношения правонарушителя к своим противоправным деяниям.

 Наиболее полном и подробно категория вины разработана в уголовном праве. "Вина - то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая то, что запрещено". *(17)

 Законодательство об административной ответственности также предусматривает вину в формах умысла - прямого и косвенного, неосторожности - легкомыслия и небрежности (ст. 2.2 КоАП РФ).

 На необходимость исследования субъективной стороны указывал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, ни и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно, либо по неосторожности.

 Данная позиция Конституционного Суда РФ нашла свое подтверждение также и в Определении РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором было указано, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ, согласно которым ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

 В случае недоплаты налога, но в условиях отсутствия вины налогоплательщика, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется.

 То есть налоговая ответственность наступает не просто за факт совершения противоправного деяния, повлекшего за собой в качестве результата те или иные вредные последствия, а за виновное совершение такого деяния.

 Виновное деяние означает, что человек в условиях предоставленной ему возможности свободного выбора между правомерным и неправомерным поведением выбирает последнее. Отсутствие такой возможности означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать отчет в своих действиях и руководить ими. Как правильно указывает по этому поводу А.Е. Анохин: "Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость". *(18)

 Именно отсутствие свободной воли принято законодателем в качестве главного критерия при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение правонарушения.

 Так, например, при рассмотрении одного из дел, суд отказал в привлечении воинской части к ответственности за непредставление в налоговый орган по месту учета сведений о доходах военнослужащих (п. 1 ст. 126 НК РФ), указав следующее:

 "Совокупность сведений, необходимых для представления в налоговый орган, раскрывает дислокацию, организационную структуру, численность частей Вооруженных сил РФ, что в соответствии со ст. 5 Закона РФ "О государственной тайне", а также Указом Президента РФ от 30.11.95 N 1203 "Об утверждении перечня сведений, отнесенных к государственной тайне" относится к сведениям, составляющим государственную тайну. В соответствии со ст. 16 вышеуказанного Закона установлено, что взаимная передача сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется органами государственной власти, предприятиями, учреждениями, организациями, не состоящими в отношениях подчиненности и не выполняющих совместных работ, с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого в соответствии со ст. 9 настоящего Закона находятся эти сведения.

 Органом государственной власти, в данном случае наделенным полномочиями по распоряжению сведениями, составляющими государственную тайну, является Федеральная пограничная служба РФ (ФПС). Материалы дела свидетельствуют о том, что разрешения на передачу налоговому органу необходимых сведений ФПС дано не было. Напротив, распоряжением начальника регионального управления ФПС, т.е. вышестоящим руководством войсковой части запрещено представлять в налоговый орган сведения о доходах военнослужащих.

 Арбитражный суд правомерно указал, что в силу воинской специфики деятельности в системе Министерства обороны, основанной на принципе единоначалия и централизации управления, распоряжения вышестоящих органов обязательны для подчиненных им нижестоящих органов. Следовательно, согласно п. 1 ст. 109 НК РФ у войсковой части отсутствует вина в совершении налогового правонарушения" (постановление ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3075-821/А46-2003).

 Наличие свободной воли лица на совершение налогового правонарушения является критерием такой формы вины как умысел на совершение данного правонарушения. Умысел предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

 В том случае, когда лицо не осознает противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие таких действий, хотя должно было или могло осознавать, говорят о неосторожности.

 Необходимо отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Единственным составом, где форма вины в виде умысла определена в качестве квалифицирующего обстоятельства, является п. 3 ст. 122 НК РФ.

 Кроме того, интересной представляется позиция, согласно которой формы вины не могут быть применимы к юридическим лицам, которые представляют собой субъект права, лишенный психики. В связи с чем такие категории, как "осознание", "предвидение", "желание", "расчет", могут быть соотнесены лишь поведением физических лиц - правонарушителей. Следовательно, понятие вины юридического лица является единым и заключается в возможности соблюсти установленные нормы и правила и непринятия им исчерпывающих мер по их соблюдению (Постановление ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-576/04).

 Исходя из анализа имеющейся арбитражной практики, представляется, что наиболее распространенными случаями отсутствия свободной воли лица на совершение им действий, подпадающих под признаки налогового правонарушения, являются обстоятельства, указанные законодателем в ст. 111 НК РФ - форс-мажор природного и техногенного характера, выполнение нормативных предписаний о порядке применения законодательства о налогах и сборах. Однако по нашему мнению обстоятельства отсутствия вины не замыкаются исключительно только на ст. 111 НК РФ, спектр таких обстоятельств намного шире.