4. Недобросовестность налоговых и иных государственных органов как обстоятельство, непосредственно влияющее на виновность лица, привлекаемого к ответственности (недобросовестность налоговых органов)

 4.1. Как показывает правоприменительная практика необоснованные или неправомерные действия (бездействие) государственных органов, в результате которых лицо не имело возможности надлежащим образом исполнить свои обязательства, являются факторами, свидетельствующими об отсутствии в вины в неправомерном деянии лица:

 - исполнение нормативно правового акта субъекта РФ, принятого с превышением полномочий (необоснованное предоставление льгот) (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.1999 N 6104/98, от 04.12.2001 N 6492/00).

 - предоставление муниципальными органами (ЗАТО) налоговых льгот с превышением предоставленных таким органам полномочий (постановления ФАС МО от 03.10.2000 N КА-А41/4455-00, от 16.07.2001 N КА-А41/3698-01),

 - исполнение организацией налогового соглашения, в части предоставления налоговых льгот по федеральным налогам. Это обосновывается тем, что на момент подписания налогового соглашения с органами местного самоуправления (ЗАТО), налоговое законодательство не содержало каких-либо ограничений на предоставление вышеуказанных налоговых льгот. В действиях организации отсутствует состав налогового правонарушения (постановление ФАС СЗО от 28.05.2002 N А42-6327/00-22-737/01);

 - неправомерные действия государственных органов, на которые возложены полномочия по регистрации субъектов предпринимательской деятельности, выразившиеся в несвоевременной выдаче свидетельства о государственной регистрации предпринимателя (ст. 116 НК РФ) (постановление ФАС УО от 16.03.2000 N Ф09-182/2000-АК; постановление ФАС СЗО ОТ 20.02.2001 N А42-4563/00-15);

 - отсутствие бюджетного финансирования исполненного государственного заказа (постановление ФАС СЗО от 20.02.2001 N А05-5410/00-347/10);

 - отсутствие в смете на бюджетное финансирование строки по уплате налогов (постановление ФАС СЗО от 03.05.2000 N А05-444/2000-30/21);

 - изъятие бухгалтерской документации правоохранительными органами (постановление ФАС ВСО от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1; постановление ФАС МО от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01).

 4.2. Особое место среди обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, занимает освобождение по этому основанию вследствие необоснованных действий (бездействия) налоговых органов, которые чаще всего соприкасаются с деятельностью налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

 В этой связи хотелось бы отметить, что все чаще и чаще суды освобождают налогоплательщиков от ответственности (или применяют положения п. 1 ст. 112 НК РФ о смягчающих обстоятельствах) по причине недобросовестности налоговых органов. Данное явление в последнее время стало устойчивой тенденцией в судебной практике по налоговым спорам. Так, суды обращают внимание на обоснованность действий налоговых органов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговой ответственности.

 Кроме того, представляется, что категория добросовестности (недобросовестности) в налоговых отношениях, впервые сформулированная в Определении КС РФ от 15.07.2001 N 138-О, наверное, не может быть сугубо односторонней и распространяться исключительно на налогоплательщиков и иных обязанных лиц. По нашему мнению, и для налоговых органов возможно злоупотребление правами. И если для недобросовестного налогоплательщика характерен отказ в полноценной защите его прав и интересов, то для недобросовестных налоговых органов возможно ограничение их принудительных, и особенно наказательно-карательных полномочий, по отношению к лицу, по поводу которого и произошло злоупотребление правами со стороны налоговых органов.

 Так как НК РФ не содержит такой категории как недобросовестность налоговых органов (как, кстати, не содержит и категории недобросовестный налогоплательщик), представляется возможным практически реализовывать эту категорию через применение положений подп. 2 ст. 109 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 1 ст. 112 НК РФ.

 Так, например, было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00, если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверках не указывали о том, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то выявление налогового правонарушения в процессе последующих мероприятий налогового контроля, должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что "умолчание" или "нереагирование" налоговых органов во время предыдущих проверок, дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов, являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не указано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому, последующее фактический пересмотр прошлых результатов налогового контроля, должно учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности, в зависимости от конкретных обстоятельств дела, или в виде обстоятельства, исключающего вину или в виде смягчающих обстоятельств.

 В соответствии с этим положением, и судебная практика на местах стала исходить из того, что неуказание налоговыми органами в предыдущих актах проверок о допускаемых налоговых правонарушениях, является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (постановление ФАС МО от 24.01.2001 N КА-40/6389-00).

 По другому делу было установлено, что налоговый орган при проведении камеральной проверки применения экспортной льготы по НДС не выявил никаких нарушений и представил экспортеру соответствующее возмещение налога. Однако в результате перепроверки, проведенной вышестоящей налоговой инспекции в порядке ст. 87 НК РФ было установлено, что налогоплательщик не имел право на возмещение в связи с невыполнением ряда требований действующего законодательства. Арбитражный суд, согласившись с налоговым органом о взыскании недоимки и пени, тем не менее, размер штрафов снизил, т.к. по его мнению, предоставление льготы, имевшее место первоначально, было осуществлено нижестоящим налоговым органом без должной проверки обоснованности, что во многом и стало причиной налогового правонарушения (постановление ФАС ВВО от 24.09.2001 N А28-3210/01-164/23).

 В других случаях, суды также, исследовав материалы дела, приходили к выводу о том, что со стороны налоговых органов имеет место злоупотребление предоставленными правами, в связи с чем налогоплательщики и иные обязанные лица не могут нести установленные для них меры налоговой ответственности:

 - отсутствие в уведомлении налогового органа о переводе организации на уплату ЕНВД и в соответствующем свидетельстве об уплате этого налога указания на то, что данный специальный налоговый режим применяется не на все услуги, оказываемые организацией, а только в отношении оказания услуг физическим лицам (постановление ФАС ЦО от 18.04.2002 N А54-3848/01-С4);

 - проведение выездной налоговой проверки за пределами 3-х летнего срока давности проведения налогового контроля (ст. 87 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03);

 - налоговый орган не реализовал своих полномочий по проведению камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), в связи с чем не указал своевременно налогоплательщику о неправильном применении в налоговой декларации налоговой льготы, что и стало причиной налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС МО от 26.05.2003 N КА-А30/3236-03);

 - несоблюдение требований налогового законодательства к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, несоблюдение прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки являются основанием для признания решения недействительным (решение налогового органа не содержит сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка, составе должностных лиц, входящих в проверяющую группу) (Постановления ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3369/03-АК, от 28.10.2003 N Ф09-3614/03-АК, от 06.11.2003 N Ф09-3667/03-АК);

 - налоговый орган ненадлежащим образом осуществил направление налогоплательщику, привлекаемому к налоговой ответственности, в частности, решение о привлечении к ответственности и требование об уплате штрафа было направлено только в адрес, указанный в Уставе общества. Однако как указал суд, положения п.п. 4, 5 ст. 101 НК РФ, п. 7 ч. 1 ст. 32 НК РФ и с учетом того, что налогоплательщик в силу ст. 21 НК РФ имеет право знать, в связи с чем он привлекается к ответственности, предполагают, что копии вышеуказанных документов должны быть направлены, в том числе и в адрес постоянно действующего исполнительного органа общества. Ненадлежащее исполнение своих полномочий налоговым органом стало основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3622/03-АК).