8. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения: общие положения ст. 111 НК РФ

 Как уже было указано выше в основе учения о вине, равно как и ответственности, лежит философская проблема соотношения, с одной стороны, свободы воли и, с другой стороны, необходимости. Иными словами, нельзя в чем-либо обвинять лицо, лишенное свободы воли. Поэтому представляется очевидным, что в случае совершения неправомерных действий (бездействия) по причине стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств воля налогоплательщика или иного обязанного лица отсутствует или существенно ограничена. Следовательно, отсутствует и вина этого лица, в совершенном налоговом правонарушении.

 Именно поэтому в п. 1 ст. 111 НК РФ приведен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 указанной статьи: при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 Однако, как мы указывали выше, данное положение вызвало на практике проблему о соотношении положений подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ, что дало основание некоторым авторам утверждать, что перечень обстоятельства, при котором вина налогоплательщика отсутствует, полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ, и данный перечень является закрытым и исчерпывающим. То есть, по мнению авторов, если отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует, во всяком случае, в форме неосторожности.

 Однако, по нашему мнению, данный вывод является ошибочным. Как мы считаем, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном порядке. Следовательно, отсутствие вины при наличии иных, не предусмотренных п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельств может быть установлено налоговым органом или судом в зависимости от конкретных обстоятельств дела, исходя из непосредственного применения подп. 2 ст. 109 НК РФ.

 Кроме того, если согласиться с тем, что перечень обстоятельств по ст. 111 НК РФ, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым, то следует признать, что в налоговом праве установлена презумпция виновности налогоплательщика, если отсутствует обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, что не соответствует прямым предписаниям нормы п. 6 ст. 108 НК РФ.

 Вышеизложенный вывод поддерживается и судебно-арбитражной практикой. Так, при рассмотрении одного из дел суд сделал вывод о том, что ст. 109 НК РФ является общей нормой, по сравнению со ст. 111 НК РФ, в которой указаны лишь отдельные безусловные обстоятельства, исключающие вину, и установленные законодателем для их обязательного применения (постановление ФАС МО от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

 Также необходимо отметить три немаловажных обстоятельства, которые являются общими для всех указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ условий отсутствия вины.

 Во-первых, вина по вышеуказанной статье НК РФ исключается только в том случае, если указанные в данной норме обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения.

 Во-вторых, наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, освобождает от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, но не от обязанности уплаты недоимки и пени (п. 18 постановления Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

 В-третьих, все обстоятельства, изложенные в ст. 111 НК РФ, в той или иной степени доказываются стороной, которая на них ссылается, т.е. привлекаемым лицом. Как указывает О.П. Михайлова, в какой-то мере это не соотносятся с презумпцией невиновности. Однако другого способа установить указанные обстоятельства не существует, поскольку их наличие и связь с налоговым правонарушением налоговому органу, как привило, неизвестны. *(30)