11.1. Общие вопросы применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 Законодательство о налогах и сборах является достаточно сложной отраслью, правильно и однозначно уяснить нормы которого не всегда представляется возможным, поэтому налогоплательщикам (налоговым агентам, плательщикам сборов) предоставлено право получения необходимых разъяснений по вопросам налогообложения (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). Реализация данного права обеспечена соответствующей обязанностью государственных органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

 Не всегда такие разъяснения являются правильными, т.к. и налоговые органы могут заблуждаться в уяснении смысла той или иной нормы, поэтому выполнение таких разъяснений становится причиной совершения налоговых правонарушений. Однако применять меры налоговой ответственности в данном случае недопустимо, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ, указанное обстоятельство признается исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в свою очередь исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

 Справедливости ради надо отметить, что еще до принятия первой части НК РФ судебная практика исходила из того, что налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности, если он действовал по указаниям налогового органа. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел было установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей. Исходя из этого, органы налоговой полиции привлекли организацию к ответственности. Однако налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы РФ, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует Закону, не зарегистрировано в Минюсте РФ и не должно применяться. Однако суд пришел к выводу, что это письмо "определенным образом ориентировало налогоплательщика в отношении налогов с полученных им авансовых сумм". При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа (Постановление Президиума ВАС РФ ОТ 29.09.1998 N 3059/98).

 В настоящий момент, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ применяется независимо от того, носят ли разъяснения компетентного органа обязательный или рекомендательный характер. Например, как правило, разъяснения налоговых органов имеют рекомендательную силу и не обязательны для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако, если такие разъяснения оказались не соответствующими закону, а налогоплательщик или налоговый агент руководствуясь ими допустили неправомерные действия, то, как указывает судебная практика, было бы несправедливым, если они за добросовестное выполнение данных ему рекомендаций несли бы меры налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 04.12.2002 N А26-4472/01-02-04/215).

 Также хотелось бы отметить, что в некоторых зарубежных государствах ведение налоговыми органами разъяснительной работы имеет два самостоятельных направления: собственно разъяснения налоговых органов по налоговым вопросам и предварительное налоговое регулирования. *(35)

 Под институтом предварительного налогового регулирования подразумевается работа налоговых органов по представлению налогоплательщику предварительного заключения о квалификации планируемых им хозяйственных операций для целей налогообложения. В связи с чем налогоплательщик еще до момента совершения той или иной хозяйственной операции, имеет точные представления о ее последствиях для налоговых правоотношений.

 Заключения предварительного налогового регулирования характеризуются, в отличие от разъяснений, высокой степенью обязательности (как для налогоплательщика, так и для налогового органа) и возможностью обжалования их в суд.

 Исходя из указанного, институт предварительного налогового регулирования представляет собой своеобразную гарантию того, что планируемые налогоплательщиком сделки и иные хозяйственные операции не повлекут для него в будущем неблагоприятных налоговых последствий, связанных с переквалификацией этих операций налоговыми органами для целей налогообложения. *(36)

 Однако следует признать, что институт предварительного налогового регулирования в том виде, в котором он действует в мировой практике, в российском налоговом праве пока не применяется.