11.6. Об адресности разъяснений для целей применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 Ранее, до вступления в силу изменений в часть первую НК РФ (Федеральный закон от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ), порядок информирования налогоплательщиков по вопросам применения законодательства о налогах и сборах регламентировался Положением об информировании налогоплательщиков по вопросам о налогах и сборах (утв. Приказом МНС РФ от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120). В соответствии с п. 2.4 указанного Положения: "информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю". То есть нормативно было закреплено правило об адресности разъяснений - разъяснения могут применяться для целей освобождения от ответственности только тем лицом, которому эти разъяснения предназначались.

 Именно поэтому судебная практика в большинстве случаев при рассмотрении споров о правомерности применения п. 3 ст. 111 НК РФ исходила из того, что разъяснения должны быть даны конкретному налогоплательщику (Постановление ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

 В настоящее время вышеуказанное Положение Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@ признано утратившим силу. В новом Регламенте организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС РФ от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@) о предоставлении ответов на запросы налогоплательщиков указано в самом обобщенном виде. Поэтому, в настоящее время не вполне ясно, может ли ответ, данный одному налогоплательщику по его запросу, выступать основанием для освобождения от ответственности другого налогоплательщика, который запрос не направлял и разъяснение адресовано не ему.

 Ранее складывающаяся судебная практика исходила из того, что письма-разъяснения, данные налоговыми органами, имеющие властно-распорядительные предписания неопределенному кругу лиц, носят квази-нормативный характер, поэтому могут в судебном порядке признаваться недействительными. Так, по одному из дел, было установлено, что письмо-разъяснение налогового органа содержит конкретные указания, разослано нижестоящим налоговым органам, принято к исполнению налогоплательщиками, касается предпринимательской деятельности заявителя. В связи с тем, что содержание этого письма противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, оно должно быть признано незаконным (постановление ФАС УО от 05.03.2002 N Ф09-438/02-АК).

 Можно только предположить, что в данном случае, исполнение конкретным налогоплательщиком такого письма-разъяснения, должно выступать основанием для освобождения его от ответственности, даже не смотря на то, что не он выступал инициатором, по запросу которого и было выпущено такое письмо.

 Однако, в любом случае, не вызывает сомнений ситуация, когда разъяснение касается деятельности юридического лица, имеющего определенную структурную организацию (филиалы, представительства, обособленные подразделения). В таком случае подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должен применяться независимо от того, кто направил в налоговые органы запрос и независимо от того, кто получил ответ: головная организация или структурное подразделение. Это обусловлено тем, что обособленные подразделения не признаются юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ), а потому не являются налогоплательщиками (ст. 19, п. 2 ст. 11 НК РФ), следовательно, разъяснение налогового органа имеет отношение к организации в целом, несмотря на ее структурную организацию.

 Не менее интересной представляется ситуация, когда разъяснениями, представленными в адрес холдинга, управляющей компании или материнской компании (которые через акции или доли владеют другими самостоятельными юридическими лицами), пользуется дочерняя компания. В таком случае, на наш взгляд, также как и в случае применения разъяснений, данным головной организации, обособленными подразделениями, применение положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вполне правомерно. Однако для этого необходимо наличие ряда условий:

 а) головная компания (управляющая компания, холдинг, корпорация, объединение, концерн и т.д.) в соответствии с корпоративным законодательством и (или) учредительными документами имеет полномочия по управлению организациями, входящими в ее структуру. При определении такой своеобразной "управленческой зависимости" можно воспользоваться нормами НК РФ о взаимозависимых лицах (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ), или положениями об аффилированных лицах по Федеральному закону от 25 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

 б) головная компания сделала запрос в налоговый орган в интересах всей структуры, т.е. в интересах всех организаций, которые входят в ее систему. Желательно, что бы данное обстоятельство следовало из содержания запроса;

 в) головная компания, получив на свой запрос ответ от налоговых органов, должна официально уведомить и довести содержание ответа до своих "подконтрольных" организаций.

 При совокупности таких условий, представляется, что в случае, если "нижестоящие" организации выполнят разъяснение налогового органа, и это разъяснение окажется неправомерным, то эти организации должны подлежать освобождения от ответственности, по основаниям подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 Необходимо отметить, что зачастую получают широкую огласку различные письма и приказы налоговых органов, адресованные нижестоящим налоговым инспекциям. На наш взгляд, такие письма и приказы можно отнести к разъяснениям, использование которых исключает вину налогоплательщика при совершении налогового правонарушения. Тем не менее, на практике, налоговые органы штрафуют налогоплательщиков за применение их же "ошибочных" разъяснений. При этом в качестве аргумента выдвигается тот факт, что письма адресованы не налогоплательщикам, а налоговым органам, в связи с чем они обязательны только для налоговиков". *(39)

 Однако такая аргументация не подтверждает правомерность позиции налогового органа, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает условие об исключительной адресности разъяснений, применение которых исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушение.