11.8. О "косвенных" разъяснениях (квази-разъяснения) или о расширительном толковании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 В подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ речь идет о "разъяснениях" финансовых, налоговых и иных уполномоченных государственных органов, исполнение которых налогоплательщиком или налоговым агентом является обстоятельством, освобождающим лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения.

 Однако как показывает практика применения этой нормы, ее содержание имеет достаточно широкое толкование. Об этом указывалось и в юридической литературе. *(40)

 И действительно в условиях, когда налогоплательщик и налоговый агент во многом зависят от позиции государственных органов, своеобразное "разъяснение" со стороны последних, и не обязательно со стороны финансовых и налоговых органов, существенно влияет на поведение обязанных лиц.

 Поэтому судебная практика применяет положения подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не только тогда, когда речь идет о разъяснениях в чистом виде, но и в иных аналогичных или пограничных ситуациях.

 11.8.1. Как показывает практика ВАС РФ, в состав органов, акты которых могут выступать основанием для освобождения от ответственности, могут входить не только органы исполнительной власти, но и законодательные (представительные) органы субъектов РФ.

 Так, по одному из дел, исполнение налогоплательщиком нормативно правового акта субъекта РФ, принятого с превышением полномочий (необоснованное предоставление льгот) было квалифицировано как обстоятельство, исключающее вину (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.1999 N 6104/98).

 По другому делу, налогоплательщик был освобожден от ответственности в связи с отсутствием вины в совершении налогового правонарушения, так как руководствовался положениями регионального закона о налоге с продаж (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2001 N 6492/00). Суд при этом сослался именно на ст. 111 НК РФ.

 Однако по нашему мнению, с такой позицией трудно согласиться, так положения регионального закона не могут рассматриваться в качестве каких бы то ни было "разъяснений". Представляется, что при принятии судебного акта, правильного по существу, более правильной была бы ссылка на подп. 2 ст. 109 НК РФ, а не на подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 11.8.2. Представляется, что позиционирование налогового органа по тому или иному вопросу, может выражаться не только в качестве активных действий с их стороны (по схеме "запрос - ответ"), но и тогда, когда налоговый орган при наличии соответствующих возможностей не вмешивается и не пресекает неправомерные деяния лица. То есть в данном случае речь идет о своеобразном "пассивном" разъяснении налогового органа, которое по своему значению по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ фактически приравнивается к разъяснениям активным.

 В соответствии ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-I "О налоговых органах РФ" главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

 Именно поэтому представляется, что в случае, если налоговые органы обнаруживают (или должны были обнаружить) ту или иную степень неправомерности в действиях налогоплательщика или налогового агента, они должны соответствующим образом отреагировать и пресечь нарушение налогового законодательства. Поэтому пассивное поведение налоговых органов, которые как бы "одобряют" действия налогоплательщика, дает полное основание для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00 если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверках не указывали о том, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то выявление налогового правонарушения в процессе последующих мероприятий налогового контроля, должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что "умолчание" или "нереагирование" налоговых органов во время предыдущих проверок, дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов, являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не указано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому, последующее "прозрение" налоговых органов, должно учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности, в зависимости от конкретных обстоятельств дела, или в виде обстоятельства, исключающего вину или в виде смягчающих обстоятельств.

 Например, одному из судебных дел было установлено, что в ходе проверки налоговыми органами выявлено налоговое правонарушение в части исчисления налога на прибыль. Применяемая налогоплательщиком методика определения затрат противоречила положениям ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", что привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

 Из материалов дела следовало, что спорная методика определения затрат применяется обществом уже несколько лет. О ее применении общество ежегодно указывало в приказах об учетной политике, которые направляются в налоговые органы. В ходе ранее проведенных выездных проверок налоговые органы не высказывали сомнений в правомерности использования этой методики, во всяком случае, замечаний относительно необоснованности ее применения не высказывалось. При таких обстоятельствах, как посчитал суд, должен быть применен подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 2 ст. 109 НК РФ, поскольку принятие налоговым органом спорной методики в предыдущие периоды привело к тому, что общество продолжало ее применять в 1999, 2000, 2001 годах (постановление ФАС СЗО от 10.09.2003 N А66-847-03).

 По другому делу суд указал, что справка об отсутствии нарушений исчисления и уплаты налогов, выданная налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика за прошлые периоды, фактически является письменным разъяснением налогового органа о правильности исчисления налогов, что дало основание применить в споре подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 24.10.2001 N А26-1959/01-02-12/36).

 Кроме того, выдача налоговым органом налогоплательщику патента на право применения упрощенной системы в отношении деятельности, по которой он обязан уплачивать единый налог на вмененный доход, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в налоговом правонарушении по ст. 111 НК РФ (постановление ФАС УО от 20.11.2001 N Ф09-2887/01-АК).

 В таких случаях документом, содержащим разъяснения (или точнее квази-разъяснения), будет признаваться акт, составленный должностным лицом налогового органа, проводившего налоговую проверку (постановление ФАС СЗО от 14.10.2002 N А21-840/02-С2). Причем акт может быть признан разъяснением, даже если по нему не принималось никакое решение (постановление ФАС ДО от 24.07.2002 N Ф03-А04/02-2/1425). Единственным требованием является то, что период издания акта и период его применения в качестве разъяснений должны совпадать.

 Более того, иногда суды признают, что решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может служить официальным разъяснением для этого же налогоплательщика и в следующих налоговых периодах. Главное - чтобы совпадали ситуации (постановление ФАС СЗО от 06.05.2002 N А56-1872/02).