11.7. О порядке применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ при издании разъяснений, данных неопределенному кругу лиц

 Кроме адресных разъяснений, налоговые органы в своей разъяснительной работе широко используют публичные разъяснения, которые ориентированы на неопределенный круг лиц. В Регламенте организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС РФ от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@) такие разъяснения имеют наименование "публичное информирование".

 Причем в ряде случаев, данные разъяснения даже имеют статус нормативных актов налоговых органов и в них, как ни странно, тоже могут случаться некоторые "неточности".

 Так, в инструкции МНС РФ "По заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов" (утв. Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) был не совсем ясно определен порядок заполнения строки 790 декларации, что для некоторых налогоплательщиков повлекло неправильное исчисление и уплату налогов.

 В нестоящее время в связи с внесенными в указанную инструкцию изменениями (Приказ МНС РФ от 09.02.2004 N БГ-3-03/89) указанная строка с 790-го номера переименована в 530-ю, но ее содержание осталось прежним: в ней отражаются суммы НДС, ранее уплачиваемые в бюджет с авансов и предоплаты, засчитываемые в отчетном периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым не подтверждена в соответствии со ст. 165 НК РФ. Поскольку содержание не претерпело никаких изменений, то проблема относительно порядка заполнения указанной строки осталась.

 Как указал по этому поводу один из судов, в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, не подтвердивший в течение 180 дней с даты выпуска товаров таможенным органом в режиме экспорта, фактический вывоз товара, обязан исчислить с указанных операций НДС по ставке 20%, а не 16.67%, как предусмотрено в налоговой декларации по НДС. Однако, поскольку налогоплательщик исчислял налог в соответствии с декларацией, форма которой утверждена МНС РФ, то налогоплательщик в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ подлежит освобождению от ответственности (постановление ФАС ВСО от 24.06.2003 N А33-2047/02-С3-Ф02-1817/03-С1).

 По другому конкретному делу суд, учитывая, что при исчислении налога, налогоплательщик руководствовался вышеуказанной инструкцией, признал недействительным решение о привлечении его к ответственности по ст. 122 НК РФ, указав, что вина последнего в совершении налогового правонарушения отсутствует (постановление ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3052/03-АК).

 Кроме того, учитывая активность налоговых органов при проведении разъяснительной работы, особенно в печатных средствах массовой информации (газетах, журналах), естественным образом возникает вопрос о возможности применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, в ситуации, когда налогоплательщик применяет в своей работе те разъяснения налоговых и иных уполномоченных органов, которые опубликованы в печатных изданиях.

 Как следует из п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2002 N 5 при применении подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

 Из этого же исходит и современная судебно-арбитражная практика. Так, как было указано по одному из конкретных судебных дел, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции в периодических изданиях (постановление ФАС МО от 25.04.2001 N КА-А40/1804-01).

 По другому делу было указано, что налогоплательщик, который, руководствуясь разъяснениями налогового органа, опубликованными в средствах массовой информации, совершил налоговое правонарушение, на основании ст. 111 НК РФ не может быть привлечен к ответственности (постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

 Причем по нашему мнению, статус издания (или это официальный печатный орган ФНС РФ ("Налоговый вестник", "Российский налоговый курьер"), регионального управления ФНС РФ, или частное, независимое издание), в котором опубликовано разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, не имеет никакого значения. Так как никаких специальных требований к средствам массовой информации, публикующим официальные документы государственных органов, законодательство не предъявляет.

 Однако, нередко, в силу отсутствия официальных комментариев по каким-либо вопросам налогообложения, налогоплательщик вынужден ориентироваться на такого рода разъяснения как на единственную возможность обосновать свое поведение в той или иной сфере налоговых правоотношений. Но для того, чтобы данная ориентировка не повлекла за собой возможность привлечения к налоговой ответственности, необходимо учесть ряд условий:

 - разъяснение должно относиться к тому же периоду, когда допущено нарушение. При этом дата издания самого разъяснения не имеет значения. То есть, налогоплательщик может использовать любое разъяснение, относящиеся к прошлым налоговым периодам (постановление ФАС МО от 21.11.2002 N КА-А40/7730-02, от 22.10.2002 N КА-А40/7108-02);

 - публикация, которую применил налогоплательщик, должна содержать разъяснение именно по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Если это разъяснение норм, относящихся к другим отраслям законодательства, например, гражданского, то от ответственности оно не избавит (постановление ФАС ВВО от 16.09.2002 N 1892к/62/5к);

 - разъяснение должно быть конкретным, содержать точные рекомендации. Если же в разъяснении приведены общие формулировки, например "в соответствии с законодательством" или "в порядке, установленном НК РФ", то оно также не будет освобождать от ответственности (постановление ФАС СЗО от 04.02.2002 N А56-16691/01);

 - ситуация, описанная в разъяснениях должна быть аналогична той, которая возникла у налогоплательщика. То есть в наличии должны быть все условия, которые бы способствовали тому, что лицо могло воспользоваться данных разъяснением. Ссылки на разъяснения, которые не касаются деятельности или ситуации лица, не могут являться основанием для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (постановление ФАС ЦО от 08.08.2002 N А68-164/АП-01). Так по одному из дел, налогоплательщик - акционерное общество при обосновании необходимости применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, ссылалось на разъяснение Минфина РФ, однако суд данную ссылку не воспринял, т.к. данное разъяснение касалось порядка уплаты земельного налога садово-дачными товариществами, к которым организация не относится (постановление ФАС МО от 29.01.2003 N А40/8916-02).

 Разъяснения, которые публикуются на интернет-сайте ФНС РФ (www.nalog.ru) и интернет-сайтах его управлений по субъектам РФ (например, УФНС по г. Москве - www.mosnalog.ru, УФНС по Свердловской области - www.r66.nalog.ru и др.) удовлетворяют всем этим требованиям. В частности, указанные сведения сгруппированы на сайтах по разделам и подразделам с отдельными заголовками. Каждая рекомендация подписана должностным лицом и имеет собственную дату. Признаки документа могут содержать ответы должностных лиц ФНС РФ на вопросы читателей периодических изданий. В связи с чем такие разъяснения (содержащиеся на сайтах ФНС РФ и опубликованные в периодических изданиях в виде ответов на вопросы читателей) можно признать разъяснениями, исполнение которых освобождает налогоплательщиков от налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

 Что касается разъяснений и консультаций, которые размещены в базах данных правовой информации ("Гарант", "КонcультaнтПлюc"), то в каждом конкретном случае необходимо выяснить, каким образом тот или иной документ был размещен в этой базе данных. Если налоговый орган сам представил то или иное разъяснение в порядке соответствующего договора, то по нашему мнению, есть все основания для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Более того, МНС РФ своим письмом от 13.03.2000 N 34-11-10/482 прямо рекомендовало пользователям базы данных "Гарант" эту базу в качестве удобной и полной информационно-компьютерной системы для руководства в работе, что также свидетельствует об официальном характере разъяснений, которые находятся в данной базе.

 Если будет установлено, что какое-либо разъяснение было помещено в базу из периодического печатного издания, то вопрос должен решаться так, как это было рассмотрено выше.

 Как указывает по этому поводу О.Р. Михайлова, в данном случае следует исходить из того, что консультации, опубликованные в СМИ, являются официальными, во всяком случае, в правоприменительной практике, по словам автора, данная точка зрения споров не вызывает. Именно поэтому размещение разъяснений в базе данных, зарегистрированной в качестве СМИ, то на него распространяется действие подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Такие правовые базы, как "КонcультaнтПлюc" и "Гарант", зарегистрированы как средства массовой информации (Михайлова О.Р. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 39).

 Однако необходимо учитывать, что единообразной судебной практики по этому вопросу до сих пор не сложилось. Так при рассмотрении одного из дел, суд не принял во внимание довод о том, что при решении вопроса об исключении из налоговой базы по НДФЛ доходов, полученных в натуральной форме в виде оплаты за обучение в интересах налогоплательщика, виде стипендии, выплачиваемой работникам в период обучения в образовательном учреждении, и доплаты к стипендии, работодатель руководствовался разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной правовой системе "Конcультaнт-Плюc". В результате, требования налогового органа о привлечении организации к ответственности за недоплату налога на доходы физических лиц были удовлетворены (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).