11.2. Разъяснения финансовых органов и применение подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 11.2.1. Прежняя редакция п. 3 ст. 111 НК РФ до середины 2004 года была изложена в следующей редакции: "Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: ... выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)".

 Федеральным законом от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены поправки, согласно которым словосочетание "налоговым органом" заменено на словосочетание "финансовым органом". Очевидно, что под "финансовым органом" законодатель подразумевает Министерство финансов РФ.

 Таким образом, в ходе проводимой Президентом РФ и Правительством РФ административной реформы, налоговое ведомство фактически потеряло былые самостоятельность и монополию на разъяснения норм законодательства о налогах и сборах. Именно Минфин РФ в настоящее время является главным ведомством страны, реализующие государственные полномочия в сфере налогообложения, в связи с чем разъяснения данного исполнительного органа по применению законодательства о налогах и сборах стали носить приоритетный характер, в том числе и для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 Кроме того, налогоплательщики вправе получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, прежде всего, от Минфина РФ, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

 11.2.2. Следует отметить, что и ранее, т.е. до внесения вышеуказанных изменений в п. 3 ст. 111 НК РФ, Минфин РФ принадлежал к числу упомянутых в норме "других уполномоченных государственных органов", в связи с чем налогоплательщики и иные обязанные лица в большей части ориентировали свое поведение в сфере налоговых правоотношений на официальные разъяснения МНС РФ. Ссылки на письма и разъяснения Минфина РФ были достаточно слабыми аргументами в спорах с налоговыми органами. Судебная практика по этому вопросу складывалась непоследовательно и нередко такие письма игнорировались не только налоговыми инспекциями, но и судами. Именно такой общий подход следовал, в частности, из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. N 367/96.

 В других же делах суды более конкретно указывали, что одновременное действие писем Минфина РФ, не зарегистрированных в Минюсте РФ, не может быть распространено на неопределенное число налогоплательщиков. Из подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что разъяснения должны быть даны конкретному налогоплательщику и относится к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина РФ адресованы неизвестному налогоплательщику, источник их публикации не указан, налоговые периоды не определены (постановление ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

 Однако по нашему мнению, данная позиция была не совсем обоснованной.

 В соответствии с ранее действующим Положением о Министерстве финансов РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.96 N 273) Министерство финансов РФ (Минфин России) являлся федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в РФ и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти. Согласно подп. 2 п. 5 этого Положения основными задачами Минфина РФ являются разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в РФ.

 Кроме того, в сфере налогообложения финансовые органы имели определенные, а иногда и достаточно широкие полномочия. Так, в случае, если НК РФ не позволяет однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников РФ или к доходам от источников за пределами РФ, то в согласно прежней редакции п. 2 ст. 42 НК РФ: "отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин РФ (п. 2 ст. 42 НК РФ)". Кроме того, именно Минфин РФ и финансовые органы были уполномочены законодателем принимать решения об изменении срока уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов (за исключением случаев предусмотренных подп. 3-5 п. 1 и п. 2 ст. 63, абз. 3 п. 1 ст. 66 НК РФ). Таким образом, Минфин РФ и ранее являлся ведущим ведомством, в ведение которого входили те или иные вопросы налогообложения.

 Более того, об учете разъяснений Минфина, для целей применения налоговой ответственности косвенно высказался и Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 27.03.2002 N 1636/01 (Необходимо отметить, что еще до принятия первой части НК РФ Верховный суд РФ в Решении 04.12.98 N ГКПИ 98-675 указывал, что от имени Минфина РФ разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах вправе давать подразделение Минфина РФ - Департамент налоговой политики. На этом основании некоторые авторы считали, что налогоплательщики, получившие подобные разъяснения, освобождаются от ответственности за совершение налогового правонарушения). *(37)

 Другие же суды прямо указывали, что в перечень уполномоченных на разъяснительную работу государственных органов можно включить Министерство финансов РФ (постановление ФАС УО от 19.08.2003 N Ф09-2496/03-АК).

 Таким образом, следует признать, что чаще всего суды учитывали те или иные письма Минфина РФ, указывая, что разъяснения, данные в них, так или иначе ориентировали налогоплательщиков на определенный характер действий, которые, как было установлено в последующем оказались неправомерным (постановления ФАС УО от 03.06.1999 N Ф09-374/99-АК, от 16.04.2001 N Ф09-705/01-АК; постановления ФАС СЗО от 23.11.1999 N А56-12936/99, от 30.05.2001 N А44-2911/00-С9; постановления ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

 В настоящее время ситуация изменилась: теперь ссылка лица, совершившего налоговое правонарушение, на то обстоятельство, что его действия были регламентированы соответствующими полноценными письменными разъяснениями Минфина РФ, поможет избежать налоговой ответственности.

 11.2.3. В связи с преобразованием МНС РФ в ФНС РФ (Федеральную налоговую службу РФ) и вхождением данной службы в состав финансового ведомства, роль Минфина РФ в области налоговых правоотношений стала руководящей, что и повлекло необходимость внесения в НК РФ соответствующих изменений, в частности, в положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Таким образом, в настоящее время именно Минфин является органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, что предоставляет ему право диктовать налоговую политику в РФ и тем самым ориентировать поведение налогоплательщиков (налоговых агентов) на его авторитетное мнение.

 Такое положение определяет и соответствующе функции финансового ведомства. Так, согласно введенной в действие Федеральным законом от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ ст. 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" основная функция Минфина РФ в области налоговых правоотношений обозначена законодателем как: дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждение форм расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

 Кроме того, также как и до упразднения МНС РФ, Минфин РФ:

 - утверждает порядок проведения налоговым органом инвентаризации имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ);

 - производит отнесение доходов к тому или иному источнику (если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ) (п. 2 ст. 42 НК РФ);

 - принимает решения об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов (п. 1 ст. 63 НК РФ).

 Полностью функции и полномочия финансового ведомства изложены в Постановлении Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов РФ".