11.4. Разъяснения других уполномоченных государственных органов и применение подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 11.4.1. Рассматривая вопрос о компетенции тех или иных государственных органов давать соответствующие разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам, нельзя не сказать о том, что в соответствии с п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к упомянутым в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должностным лицам относятся руководители соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иные уполномоченные на то должностные лица.

 Кроме того, наряду с финансовыми, а также налоговыми органами, законодатель указывает в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ иные уполномоченные государственные органы, разъяснения которых освобождают от налоговой ответственности.

 К сожалению, судебная практика по данному вопросу непоследовательна, и, наверное, в будущем, ей еще предстоит выработать единые подходы по этому вопросу. Можно только предположить, что очень многое в каждом конкретном случае будет зависеть непосредственно от тех обстоятельств дела, после анализа которых суд и примет свое решение.

 Во всяком случае, разъяснения различных фискальных государственных органов, которые в соответствии со ст. 9 НК РФ являются участниками отношений, регламентируемых законодательством о налогах и сборах, суды непосредственно признают в качестве оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

 11.4.2. Так, в соответствии с п. 2 ст. 34 НК РФ: "Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 настоящего Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством РФ".

 Согласно подп. 2 ст. 33 НК РФ: "Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов".

 В числе обязанностей налоговых органов, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, законодатель указал: "бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

 Таким образом, таможенные органы наравне с налоговыми органами в рамках установленных НК РФ полномочий вправе давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Совершение налогоплательщиками в результате соблюдения указанных разъяснений налоговых правонарушений является основанием для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 Так, по одному из конкретных дел суд указал, что поскольку налогоплательщик действовал в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, и таможенный орган подтвердил указанный налогоплательщиком согласно данной номенклатуре код товара, то налогоплательщик на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должен быть освобожден от применения к нему мер ответственности (постановление ФАС СЗО от 21.12.1999 N А56-20204/99; постановление ФАС ВВО от 21.11.2002 N А29-4721/01А).

 Также суды, со ссылками на положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ признавали неправомерным привлечение налогоплательщиков к ответственности за неуплату налога на прибыль, т.к. налогоплательщик при применении соответствующей налоговой льготы основывался на ошибочно выданный таможенным органом сертификат соответствия (постановление ФАС СЗО от 16.04.2001 N А05-8396/00-588/20).

 11.4.3. Органы государственных внебюджетных фондов Федеральным законом от 09 июля 1999 года N 154-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" были включены в состав участников налоговых правоотношений. Кроме того, в соответствии со ст. 34.1 НК РФ: в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ. Исключением является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога. Полномочия по осуществлению данного контроля закреплена только за налоговыми органами (ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ").

 Однако представляется, что разъяснения, которые могут давать органы внебюджетных фондов, как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также могут рассматриваться как основание, освобождающие плательщиков от ответственности.

 11.4.4. Интересно отметить, что в ряде случаев суды признают в качестве разъяснений, освобождающих налогоплательщика от ответственности разъяснения нетипичных государственных органов и ведомств.

 Так, по одному конкретному делу Президиум ВАС РФ, направляя дело на новое рассмотрение указал, что в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, нижестоящий суд не дал правовой оценки письмам государственных фискальных ведомств, в том числе и письму Госстроя РФ, в которых сообщена позиция этих органов в отношении налогообложения затрат заказчика - застройщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2002 N 1636/01).

 В другом случае, налогоплательщик - Окружной Дом офицеров Ленинградского военного округа, необоснованно применяя налоговые льготы, руководствовался Директивой Заместителя Министра обороны РФ, что также стало в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

 11.4.5. С другой стороны, суды, в процессе применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ очень внимательно анализируют статус разъясняющего органа.

 Так, как было указано по одному конкретному делу, в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами являются МНС РФ и его подразделения. Поэтому, выполнение разъяснений, которые представляют различные консультационные учреждения и организации, функционирующие при налоговых органах, не может быть основанием для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Поскольку Центральная консультационная служба МНС РФ по своему статусу является государственным учреждением, а не органом, то налогоплательщик, допустивший нарушения налогового законодательства, руководствуясь разъяснениями названной службы, от ответственности не освобождается (постановление ФАС ВСО от 02.07.2003 N А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1). Хотя справедливости ради надо отметить, что в ряде случаев некоторые суды данные разъяснения признают обстоятельством, исключающим ответственность (постановление ФАС СЗО от 12.08.2003 N А56-29955/02).

 При рассмотрении другого из дел о привлечении к налоговой ответственности суд отклонил доводы налогоплательщика в части освобождения его от ответственности из-за ошибочного применения разъяснений областной прокуратуры, указав, что органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах (постановление ФАС ЗСО от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002).