11.14. О возможности судебного обжалования разъяснений, данных финансовыми, налоговыми и иными уполномоченными государственными органами

 11.14.1. В практике зарубежного налогообложения вопрос о возможности судебного обжалования разъяснений фискальных органов, имеющих характер предварительного налогового регулирования, решается по-разному. Так, в США, Франции, Нидерландах, Индии налогоплательщики такой возможности лишены. А в Швеции и Австралии, наоборот, налогоплательщики вправе обжаловать предварительное решение в суд (административный суд). *(44)

 В России право налогоплательщика или иного лица, обжаловать разъяснение налогового органа, в случае, если оно, по мнению лица, сделавшего запрос, не соответствует законодательству о налогах и сборах, не предусмотрено ни налоговым, ни процессуальным законодательством.

 Однако это не значит, что проблемы об обжаловании разъяснений и письменных ответов финансовых, налоговых и иных уполномоченных органов не существует.

 Следует отметить, что если ранее, судебная практика полностью исключала возможность обжалования таких разъяснений ни при каких условиях, то в последнее время подходы судов стали постепенно меняться.

 11.14.2. Ранее, хоть и не повсеместно, при обжаловании разъяснений налоговых органов, арбитражные суды категорически указывали, что письма налоговых органов, содержащие разъяснения законодательства о налогах, не являются актами ненормативного характера в смысле ст. 137 НК РФ и не могут быть обжалованы в порядке, установленном ст. 138 НК РФ. В случае подачи иска о признании данных писем недействительными, арбитражный суд должен прекратить производства по делу в соответствии положениями АПК РФ в связи с его не подведомственностью арбитражным судам (Постановление ФАС МО от 11.12.2001 N КА-А40/7173-01).

 По другому делу суд указал, что письмо налогового органа, в котором на основании запроса налогоплательщика разъяснено применение налогового законодательства, является информационным документом, но не нормативным правовым актом. Поэтому спор о признании такого письма несоответствующим законодательству о налогах и сборах не подведомственен арбитражному суду. Дело подлежит прекращению (Постановление ФАС СКО от 05.05.2003 N Ф08-1393/2003-530А).

 Однако в настоящее время в судебной практике явственно прослеживается тенденция, в соответствии с которой, для принятия соответствующего судебного решения по заявлению налогоплательщика или иного обязанного лица, необходимо установить, имеет ли данное разъяснение властно-распорядительный характер, или в нем просто излагается точка зрения того или иного должностного лица налогового органа.

 Так, если в разъяснении содержится конкретные указания конкретному налогоплательщику, то такое разъяснение, содержащее предписание налогоплательщику или иному обязанному лицу, может быть обжаловано в арбитражный суд.

 В частности по таким делам суды указывают, что арбитражному суду не подведомственны только такие дела об оспаривании писем налоговых органов, если они содержат лишь разъяснения, а не указания (постановление ФАС МО от 16.04.2003 N КА-А40/802-03).

 В этой связи необходимо отметить, что властно-распорядительный характер разъяснений, несмотря на их внешнюю информативность, так или иначе, ограничивает свободу лица при выборе им возможных вариантов своего поведения. Иначе говоря, лицо вынуждено учитывать то предписание, которое налоговый орган изложил в своем разъяснении. Кроме того, в этом случае представляется сомнительной позиция налоговых органов по поводу того, что "а Вы можете наше разъяснения и не выполнять", а коль скоро оно не обязательно, то оно не может быть обжаловано в суде. Однако очевидно, что такие письма нарушают права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, так как последние не могут полноценно осуществлять свою деятельность, когда у него на руках жесткая позиция налогового органа, который и налоговой контроль будет производить в соответствии со своим вроде бы необязательным разъяснением.

 Необходимо учитывать, что "ненормативным актом" подлежащим обжалованию является такой акт, который адресован конкретному лицу или группе лиц и представляет собой индивидуальный акт, с которым связан ряд неблагоприятных последствий и который нарушает права и интересы истца.

 Налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, при этом налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику - обязанность повиновения, так как требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют из закона.

 Именно поэтому ВАС РФ в п. 48 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 особо подчеркнул, что ст.ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. В то же время при применении этих статей необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

 Именно поэтому при установлении судом вышеуказанных признаков, спор должен рассматриваться по существу.

 Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить ему порядок исчисления и уплаты ЕСН. Письмом, за подписью руководителя Инспекции такое разъяснено было дано, однако, не согласившись с позицией в этом письме изложенной, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании данного письма недействительным.

 Как указал суд, оспариваемое письмо подписано руководителем Инспекции, является одной из форм реализации полномочий налогового органа, установленных НК РФ, и, фактически, предписывает порядок исполнения законодательства о налогах и сборах, следовательно, затрагивает интересы заявителя и может быть обжаловано в судебном порядке. В связи с чем заявление было рассмотрено по существу заявленных требований (постановление ФАС ЗСО от 26.02.2002 N Ф04/649-43/А75-2002, от 02.07.2001 N Ф04/1816-353/А70-2001).

 Складывающаяся судебно-арбитражная практика была поддержана и Президиумам ВАС РФ. Так, по одному из дел было установлено, что организация обратилась в налоговый орган с запросом о возможности использования льготы по налогу на прибыль. Инспекция письмом свое разъяснение представило. Организация, не согласившись с содержанием этого письма, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Суд рассмотрел заявление по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04).

 Таким образом, смысл указанной позиции заключается в следующем - в каждом случае необходимо анализировать реальное значение для налогоплательщика разъяснений налоговых органов, поэтому сама форма письма-разъяснения еще не означает, что спор о признании его недействительным неподведомственен арбитражному суду.

 Представляется, что во многом, формированию такой практики способствовала правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Определении от 05.11.2002 N 319-О. Так, Конституционный Суд РФ указал, что сама форма акта налогового органа (письмо, разъяснение и т.д.) не препятствует обжалованию их в судебном порядке, если по своему содержанию они порождают право последних предъявлять требования к налогоплательщикам. Кроме того, суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

 11.14.3. Другое дело, когда в ответе на запрос сообщается лишь точка зрения налогового органа. В таком случае, как считают некоторые суды, спор о признании разъяснений несоответствующими закону и не подлежащими применению вообще не подведомственен арбитражному суду. Однако такое решение суды выносят с оговоркой - письмо не содержит конкретных указаний для запрашиваемого.

 Например, при рассмотрении одного из дел суд за неподведомственностью отказался от дальнейшего разрешения спора, поскольку письмо-разъяснение, полученное налогоплательщиком от налогового органа по запросу, содержит текст нормативных актов, а также комментарий конкретной статьи НК РФ, при этом в письме отсутствуют какие-либо конкретные указания в отношении налогоплательщика. Материалами дела подтверждается, что запрос заявителя не касается каких-либо конкретных обстоятельств, связанных с налогообложением предприятия, не затрагивает конкретных документов, регистров бухгалтерского учета или взаимоотношений по имеющимся сделкам. Именно поэтому оспариваемое письмо не является ненормативным актом, носит разъяснительный характер, не влечет юридических последствий и не нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2400/03-АК).

 По другому делу было указано, что отсутствие в разъяснениях налогового органа адресованных конкретному налогоплательщику, властно-распорядительных предписаний о порядке применения статей НК РФ является основанием прекращения производства по делу в связи с неподведомственностью оспаривания таких разъяснений арбитражному суду (постановления ФАС УО от 09.12.2003 N Ф09-4151/03-АК).

 В этой связи необходимо отметить, что налоговые органы, учитывая вышеуказанную судебную практику, определенным образом сориентировались, и во избежание придания ответу властно-распорядительного характера, стараются не упоминать в своих ответах конкретное лицо или конкретную, описанную в запросе ситуацию. В своих ответах они просто цитируют соответствующую статью НК РФ. Такой ответ не может признаваться ненормативным актом и не подлежит обжалованию, даже если он неверный. Как правильно указывается по этому поводу в литературе "неправильный выбор статьи НК РФ - не повод для обращения в суд". *(45)

 11.14.4. В этой связи необходимо отметить, что выше, мы рассматривали случаи, когда разъяснения налогового органа давалось по принципу "запрос - ответ конкретному налогоплательщику".

 Однако на практике случаются ситуации, когда налоговый орган издает разъяснения для неопределенного круга лиц.

 Складывающаяся судебная практика в этом случае исходит из того, что письма-разъяснения, данные налоговыми органами, имеющие властно-распорядительные предписания неопределенному кругу лиц, носят квази-нормативный характер, поэтому могут в судебном порядке признаваться недействительными. Так, по одному из дел, было установлено, что письмо-разъяснение налогового органа содержит конкретные указания, разослано нижестоящим налоговым органам, принято к исполнению налогоплательщиками, касается предпринимательской деятельности заявителя. В связи с тем, что содержание этого письма противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, оно должно быть признано незаконным (постановление ФАС УО от 05.03.2002 N Ф09-438/02-АК).

 В настоящий момент следует признать, что по этому вопросу уже сложилась единообразная судебная практика. Как указал ВАС РФ в Решении от 20.05.2004 N 4719/04 положения п. 5 письма МНС РФ от 11.06.2003 г. N СА-6022/657 О" разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 НК РФ", хотя формально и не носят нормативного характер, однако содержат, по существу, правовую норму. Именно поэтому положения данного письма, как противоречащие смыслу ст. 346.26 НК РФ должны быть признаны недействительными (Интересы заявителя в Высшем Арбитражном Суде РФ по данному делу представляли сотрудники Центра "Налоги и финансовое право").

Брызгалин А.В.,

кандидат юридических наук,

директор Центра "Налоги и финансовое право"

г. Екатеринбург